本文作者：秦燕
《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）对《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》（以下简称A105060）表单和填报说明进行修订，将保险企业手续费及佣金支出纳税调整，包括跨年度纳税调整情况，与广告费和业务宣传费纳税调整项目一起填入A105060表。
一、保险企业手续费及佣金新政
《财政部 税务总局关于保险企业手续费及佣金支出税前扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第72号，以下简称72号公告）规定，保险企业发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%（含本数）的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过部分，允许结转以后年度扣除。
（一）新旧政策对比
与《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）相比，主要有两点变化。一是，72公告不再区分财产保险企业还是人身保险企业，统一使用18%的手续费及佣金扣除比例。二是，保险企业超出规定比例支出的手续费及佣金允许结转以后年度扣除。这是保险企业手续费及佣金支出税前扣除政策的实质性变化，类似于广告费和业务宣传费税前扣除规定，即不超过规定限额部分,准予当年扣除；超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。因涉及手续费及佣金的跨年度纳税调整，保险企业应建立健全手续费及佣金的相关管理制度，并加强手续费及佣金结转扣除的台账管理。
除上述两点变化外，保险企业发生的手续费及佣金支出税前扣除的其他事项与一般企业手续费及佣金支出税前扣除政策相同，主要关注五个“不得”。一是，除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除；二是，企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除；三是，企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成等费用；四是，已计入资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除；五是，支付的手续费及佣金不得直接冲减保费收入。
（二）与其他企业对比
除保险企业外的其他企业，发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。保险企业与其他企业手续费及佣金支出扣除的不同之处在于：一是扣除限额计算依据及比例不同。保险企业扣除限额计算依据是当年全部保费收入扣除退保金等后的余额，比例为18%；而其他企业扣除限额计算依据为服务协议或合同确认的收入金额，比例为5%。二是超出限额部分可否结转以后年度扣除不同。保险企业超过规定限额部分的手续费及佣金支出，允许结转以后年度扣除；而其他企业超过当年扣除限额部分，当年和以后年度均不得在计算应纳税所得额时扣除。
二、手续费及佣金在A105060表的填报
修订后的A105060表分为2列13行，其中第2列“保险企业手续费及佣金支出”，填报保险企业手续费及佣金支出会计处理、税收规定，以及跨年度纳税调整情况。保险企业A105060表的填报可分为三个步骤。第一步，计算符合税法规定的手续费及佣金支出，涉及第1至3行。以会计核算计入当期损益的手续费及佣金支出，扣减按照税收规定不允许税前扣除的手续费及佣金支出金额，得出“本年符合条件的支出”。注意这里的“符合条件”，是指保险企业发生的手续费及佣金支出，符合实际发生、与其经营活动直接相关、合理性等税前扣除的一般原则，且取得的扣除凭证符合真实性、合法性和关联性要求，而不考虑18%的扣除比例。第二步，计算扣除限额，涉及第4至6行。保险企业当年全部保费收入扣除退保金等后余额，乘以税收规定的扣除比例，得出本企业当年度手续费及佣金的扣除限额。第三步，计算本年支出纳税调整金额及累计结转以后年度扣除额，涉及第7至9行，以及12、13行。第三步的填报建立在前两步基础上，比较前两步计算结果大小，具体填报时分为两类情形。一是，符合条件的支出（第一步的计算结果）大于扣除限额（第二步的计算结果），这种情形下，会出现本年度手续费及佣金支出的跨年度结转扣除，而以前年度结转的扣除额只能继续往后结转，此时第9行“本年扣除的以前年度结转额”填报0。以会计核算计入当期损益的手续费及佣金支出（含不符合税法规定扣除范围及取得扣除凭证不符合规定的手续费及佣金支出），减去扣除限额，即为本年手续费及佣金支出的纳税调整金额，填入第12行，这种情形下为纳税调增额。同时，将本年度符合条件的支出减去当年计算的扣除限额后的余额，即本年结转以后年度扣除额，加上以前年度累计结转扣除额，填入第13行“累计结转以后年度扣除额”（第13行=第7行+第8行）。二是，符合条件的支出小于等于扣除限额，这种情形下，本年度符合条件的支出可全部于当年扣除，此时第7行“本年结转以后年度扣除额”填报0；扣除限额超出当年允许扣除的支出部分，可用于扣除以前年度结转额。这里需要首先比较“以前年度累计结转扣除额”与“符合条件的支出－扣除限额”孰小，较小者填入第9行。然后，以第2行“不允许扣除的支出”减去第9行的金额，计算出“本年支出纳税调整金额”，填入第12行，结果可能为正数，也可能是负数或零。最后，计算“累计结转以后年度扣除额”。用历年累计结转扣除额，减去第9行后的余额，填入第13行。即本年扣除限额超出实际发生的符合条件支出的部分，先用于消化以前年度允许税前扣除但超过扣除限额未扣除而结转扣除的支出金额，余额结转以后年度扣除（第13行=第8行－第9行）。
需要注意的是，第10行“六、按照分摊协议归集至其他关联方的金额”和第11行“按照分摊协议从其他关联方归集至本企业的金额”属广告费和业务宣传费专属填报内容，保险企业的手续费及佣金支出不可填报。
三、在A105000表及主表A100000的体现
《纳税调整项目明细表》(以下简称A105000表)反映纳税人财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致，需要进行纳税调整的项目和金额情况。无论是否保险企业，其发生佣金和手续费支出均填报在A105000表的23行“（十一）佣金和手续费支出”。保险企业不同于其他企业之处在于，存在手续费及佣金跨年度结转，需先填报A105060表，然后将相关行次的金额代入A105000表的“账载金额”“税收金额”以及“调增金额”“调减金额”。A105060表第1行第2列，会计核算计入当期损益的手续费及佣金支出，填入A105000表第23行第1列“账载金额”。如本年符合条件的支出大于扣除限额，则A105000表第23行第2列“税收金额”填写扣除限额，即A105060表第6行第2列的数据；如本年符合条件的支出小于扣除限额，则“税收金额”填报本年符合条件的支出与本年度扣除的以前年度结转额之和，即A105060表第2列的第3行加上第9行的数值。A105060表第2列第12行，如非负数，则填入A105000表第23行第3列“调增金额”，并最终计入《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（以下简称主表A100000）第15行“纳税调整增加额”；如为负数，则将其绝对值填入A105000表第23行第4列“调减金额”，并最终计入主表A100000第16行“纳税调整减少额”。
（作者单位：国家税务总局泗洪县税务局）
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