2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则第11号——股份支付》(以下简称“新准则”)，这是针对我国股份支付会计实务发展而新增的一项具体准则。目前，关于企业以权益性工具获取商品和其他资产的处理规定零星、分散，没有明确地统一规范企业以权益性工具获取服务的交易的确认和计量，新准则将弥补这一缺陷。本文主要就新准则的主要内容、与原会计核算规定的区别以及执行本准则对企业的影响谈一些认识。
一、新准则的规定
1．新准则所规范的股份支付业务的内容。股份支付。指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。按照最终的结算工具将股份支付业务分为两类：①以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。其中按照提供的劳务的对象不同，区分为获取职工服务和获取其他方服务。②以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。
下列各项适用其他相关会计准则：①企业合并中发行权益工具取得其他企业净资产的交易，适用《企业会计准则第20号——企业合并》；②以权益工具作为对价取得其他金融工具等交易，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。
2．确认和计量。
(1)计量标准。以权益结算的获取职工服务的股份支付，按照权益工具授予的公允价值计量。以权益结算的获取其他方服务的股份支付：①其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当按照其他方服务在取得目的公允价值计量；②其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值计量。以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。
(2)授予后可立即行权的确认。以权益结算的获取职工服务的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。以权益结算的获取其他方服务的股份支付，在取得服务时计入相关成本或费用，公允价值相应增加所有者权益。以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。
(3)授权后存在等待期的确认。以权益结算的获取职工服务的股份支付：①在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积；②后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。以现金结算的股份支付：①在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债；②后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平。
(4)行权日。以权益结算的获取职工服务的股份支付：企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。以现金结算的股份支付：企业在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。
3．披露。新准则规定企业应在附注中披露下列两类信息：①与股份支付有关的信息：当期授予、行权和失效的各项权益工具总额；期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限；当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格；权益工具公允价值的确定方法。其中对性质相似的股份支付信息可以合并披露。②股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响：当期确认的费用总额以及换取的职工服务总额及其他方服务总额。
二、新旧会计处理的区别
1．规范的范围。旧规范仅包括各种形式的对高层管理人员的奖励，新准则还包括为获得劳务的股份支付业务。
2．计量标准。旧规范未明确规定，依据基本准则的精神，应按照历史成本进行计量；新准则以授予职工的权益性工具或其他方的劳务或承担的债务的公允价值计量。
3．确认原则。旧规范下行权不确认义务和权益，行权时计入当期费用。在实务中，有采取分期计提奖励基金的处理方式。新准则规定：①以权益结算支付时行权前按照权益性工具的公允价值进行计量，计入当期成本或费用，并增加资本公积。②以现金结算支付时，在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。负债的公允价值若变动，应计入当期损益。
此外，旧规范没有涉及公允价值概念。新准则规定，权益工具的公允价值按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定。
三、执行新准则对企业的影响
1．按照现行会计处理规定，股份支付业务在行权前一般不纳入表内反映，在实际行权时，全额计入当期损益(部分企业采用了计提奖励基金的方式，但计提时一般计入了负债)。实务操作中，有的企业对于成本、费用及权益性工具的金额均按照权益性工具的面值计算，有的则按照行权日的市场价值计算，不统一、不规范。新准则要求企业在行权前的等待期间，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积；或者以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。这些都将对企业的资产和负债以及损益产生影响。
2．如果授予的权益性工具为股份期权，按照旧准则规定进行处理，股份期权的价值(即股份行权价格与行权时股票实际价格的差额)不计入企业的损益。按照新准则的规定，则需要按照授予日股份期权的单位公允价值以及等待期间估计的授予数量，分别计入等待期的损益。这样处理，行权日股份期权价值的一大部分(授予日股份期权的公允价值)就要计入企业损益，这将对实施股权激励的企业的损益产生很大的影响。
四、对新准则会计处理规定的一点改进建议
新准则规定，在股份支付业务中，如果是以权益性工具为支付对价获取职工服务的，等待期间，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。
在保证职工获得相等的对价的条件下，如果企业在以权益结算和以现金结算这两种支付方式中选择不同的方式，则可以记录不同的成本和费用。前一种方式下按照授予日的公允价值计量，后一种方式下按照行权日的公允价值计量，这就给企业带来了操纵利润的空间，并使各企业之间的数据缺少可比性。为解决此问题，是否可将以权益结算的股份支付业务在等待期的计量标准规定为资产负债表日的公允价值或可行权目的公允价值，这样可使两种支付方式下的计量标准协调一致，也更符合公允计量的原则。
（作者：袁丰 作者单位：湖南正虹科技发展股份公司）
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