老子发点狠！！我一天好评返现1万甲！……
1万甲好评！……
算一下多少钱先……
一五得五……呀
二五四十八……呀
三八……妇女节
五一……劳动节
六一……我爹过节
七一……
好评返现洗脚城开张了啊……
“好评返现”的动作，渐渐成为商家的一个标准动作，动作标准，促销有力，天天打胜仗。
可是，这算一种可变对价还是作为销售费用处理？税务上又如何处理？
先看什么是可变对价。企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。
【案例】甲公司与乙公司签订合同，甲公司将其拥有的两项专利技术A和B授权给乙公司使用。假定两项授权均分别构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，授权使用专利技术A的价格为160万元，授权使用专利技术B的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的5%。专利技术A和B的单独售价分别为160万元和200万元。甲公司估计其就授权使用专利技术B而有权收取的特许权使用费为200万元。上述价格均不包含增值税。
要求：根据上述资料，说明甲公司应如何进行会计处理。
分析：该合同中包含固定对价和可变对价，其中：授权使用专利技术A的价格为固定对价，且与其单独售价一致；授权使用专利技术B的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的5%，属于可变对价，该可变对价全部与授权使用专利技术B能够收取的对价有关，且甲公司基于实际销售情况估计收取的特许权使用费的金额接近B的单独售价。
因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由B承担符合交易价格的分摊目标。甲公司授权乙公司使用专利技术B时，不确认收入，在乙公司发生后续销售时确认基于销售的使用费收入；甲公司授权乙公司使用专利技术A时确认收入160万元。
【案例】甲公司与乙公司签订合同，为其提供电力能源节约设备。甲公司向乙公司仅提供设备购置安装，不参与乙公司电力能源供应的运营和管理，不提供其他服务，但是需要根据法定要求提供质量保证，该合同仅包含一项履约义务。
在设备安装完成投入运营后，乙公司向甲公司支付固定价款，总金额为5 000万元（等于甲公司对于设备生产安装的实际成本），5 000万元固定价款付清后，设备所有权移交给乙公司。在设备投入运营后的4年内，乙公司于每年结束后，按电力能源实际节约费用的20%支付给甲公司。假定不考虑其他因素。
本例中，该合同的对价金额由两部分组成，即5 000万元的固定价格以及在4年内按乙公司电力能源实际节约费用的20%计算的可变对价。
对于固定价格，甲公司应当将5 000万元直接计入交易价格。
对于可变对价，甲公司应当按照期望值或最可能发生金额确定该可变对价的最佳估计数，计入交易价格的可变对价金额还应该满足准则规定的限制条件（即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额）。
为此，甲公司需要根据电力能源节约设备相关合同约定、项目可行性报告、乙公司的供电运营与管理历史情况、建设项目的最佳供电能力等因素，综合分析评估项目在合同约定的未来4年内预计电力能源节约成本，据此确定可变对价的最佳估计数，同时，计入交易价格的可变对价金额还应该满足准则规定的限制条件，并在不确定性消除之前的每一资产负债表日重新评估该可变对价的金额。
本例有关可变对价的内容涉及到新收入准则五步法中的第三步：确定交易价格。在确定交易价格时，除固定对价，还需要考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等的影响。当存在折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔时，往往会有可变对价。本例中，除了固定对价5000万元，还包含了按电力能源实际节约费用的20%的给付对价，这部分属于可变对价。当合同中存在可变对价时，企业应当按照期望值或最可能发生的金额确定可变对价的最佳估计数。
注意，这里的期望值和最佳估计数并不是二选一的概念，两者适用的情况不同。
期望值通常表明在事情确定会发生的前提下对应不同影响的概率不同，且通常这种不确定性可能产生的结果在两个以上，比如对于一批发出存货按照不同退货比率发生的概率计算退货率的期望值。
最佳估计数通常表明事件本身是否发生存在不确定性，且可能性通常为一个，不确定的只是事情会不会发生，但结果通常只有一个。比如明天是否下雨，只会存在下雨或者不下雨两种结果，但根据最佳估计结果是不会下雨；再如一项建设工程，只会存在提前完工、按时完工、推迟完工三种情况中的任一结果，不可能同时存在两种或以上结果。
同时，我们要注意可变对价与合同变更的区别。
可变对价已经在合同中明确规定，只是在数值上存在不确定性，
其本身并不属于合同变更。比如本例中按实际节约能源的20%支付额外对价，20%已经在合同中明确规定，只不过在合同订立时尚不明确未来4年每年实际节约能源的收益，因此属于可变对价；如果将上述例子中的20%变更为30%，则属于合同变更。
【案例】甲公司为一家生产医疗器械的企业，并且已从2018年起执行收入准则。2x20年1月1日，甲公司与客户乙公司签订合同，向乙公司销售某医疗器械产品。合同约定，如乙公司当年的采购额（不含税，本案例下同）达到1000万元，则甲公司向乙公司提供采购额3%的返利，返利于次年以现金方式返还乙公司。
2×20年1月1日，基于乙公司近几年实施采购的规模和乙公司经营情况等因素，甲公司预计乙公司在2x20年度采购额很可能可以达到1000万元。2x20年第1季度末、第2季度末、第3季度末，乙公司当年累计实际采购额分别为350万元、600万元、900万元，甲公司未对返利进行会计处理。2×20年第4季度末，乙公司当年累计实际采购额达1 100万元。2×20年末，甲公司确认当年销售收入为1100万元，相应预提应付乙公司返利33万元，并确认销售费用33万元。
问题：甲公司对上述业务确定的2x20年销售收入和销售费用的金额是否恰当？
1、案例分析
企业在涉及现金返利时如何进行会计处理，应当遵循收入准则等规定。根据收入准则第十五条的规定，在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。根据收入准则第十九条的规定，企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本条下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。
本案例中，甲公司向乙公司销售商品，乙公司是甲公司的客户。合同中约定，当客户乙公司当年的累计采购额达到1 000万元，则甲公司向乙公司提供采购额3%的现金返利。甲公司应付客户乙公司的现金返利，属于收入准则第十九条规定的应付客户对价。由于甲公司向乙公司支付返利并不是为了（实质上也没有）从乙公司取得销售产品之外的其他可明确区分的商品，因此，甲公司支付给乙公司的现金返利应当冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。即甲公司在确认2×20年的销售收入时，应将销售返利33万元冲减当期收入，而不应确认为销售费用。
本案例中，还需要关注的是现金返利冲减收入的时点。由于甲公司向客户乙公司支付的现金返利实际是对交易价格的调整，且现金返利是否支付以及支付的金额取决于乙公司的实际采购情况，因此该应付客户对价中包含可变金额。根据《<企业会计准则第14 号——收入>应用指南2018》“五、关于收入的计量”中有关应付客户对价的规定，应付客户对价中包含可变金额的，企业应当根据本准则有关可变对价的相关规定对其进行估计。根据收入准则第十六条的规定，合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。甲公司应当于每个资产负债表日，按照收入准则关于可变对价的规定合理估计返利对交易价格的影响并进行会计处理，即每季度末均应考虑返利对收入确认金额的影响，而不是等到年末才一次性冲减当期收入。
由于2x20年1月1日甲公司已经能够预计乙公司在2x20年度采购额很可能可以达到1000万元，甲公司在第1季度、第2季度、第3季度确认收入时就应按照最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，分别按扣除应付乙公司现金返利（乙公司当年累计实际采购额的3%）后的金额确认当期收入，而不应等到第4季度乙公司当年累计实际采购额达到1000万元时，再将累计应付返利一次性冲减当期收入。
案例启示
现金返利是一种常见的商业行为，客户或经销商（代理商）在一定市场、一定时间范围内达到指定的采购额，采购厂家或供应商将按采购额的一定比例给予现金奖励。原收入准则下，实务中一些企业的做法是等到客户实际采购额达标时才进行会计处理，并将其计入销售费用。新收入准则下，对现金返利如何进行会计处理有了更明确的规定，企业应当根据应付客户对价和可变对价的相关规定进行会计处理。但是，实务中部分企业未充分关注收入准则关于应付客户对价等的相关规定，仍沿用了原处理方法，导致现金返利会计处理错误。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）第十五条、第十六条和第十九条，《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“、关于收入的计量”（一）4等。
《企业会计准则第14号——收入》第十五条：
企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。
《企业会计准则第14号——收入》第十六条：
合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。
每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。
《企业会计准则第14号——收入》第十九条：
企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本条下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。
企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。
《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“五、关于收入的计量”（一）4：
企业在向客户转让商品的同时，需要向客户或第三方支付对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。这里的应付客户对价还包括可以抵减应付企业金额的相关项目金额，如优惠券、兑换券等。这里的第三方通常指向企业的客户购买本企业商品的一方，即处于企业分销链上的“客户的客户，例如，企业将其生产的产品销售给经销商，经销商再将这些产品销售给最终用户，最终用户即是第三方。有时，企业需要向其支付款项的第三方是本企业客户的客户，但处于企业分销链之外，如果企业认为该第三方也是本企业的客户，或者根据企业与其客户的合同约定，企业有义务向该第三方支付款项，则企业向该第三方支付的款项也应被视为应付客户对价进行会计处理。应付客户对价中包含可变金额的，企业应当根据本准则有关可变对价的相关规定对其进行估计。
部分人观点：可变对价一般是基于商品交付数量、质量等原因进行的价格调整，“好评返现”并不是对于商品交付数量等原因形成的。此外，一般商品在发出时控制权就转移了，应该是全额确认收入。后期发生的返现应作为销售费用进行处理。不知道是否可以这样理解？
解答：
一、会计处理
“好评返现”，虽然有一定条件，但是并不会作为可变对价的判断产生影响。
现金折扣，也是有一定条件的，但是财政部会计司最终给出的口径依然需要按照可变对价处理。
财政部会计司在2020年12月以回答的形式，对于现金折扣给出的官方意见。
问：企业在执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）时，对于给予客户的现金折扣应当如何进行会计处理？
答：企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）中关于可变对价的相关规定进行会计处理。
因此，我认为“好评返现”的会计处理，是可以参照现金折扣的会计处理，即作为可变对价处理。
1.确认收入时：
借：其他货币资金等
贷：主营业务收入（扣除估计返现金额确认）
应交税费-应交增值税（销项税额）
合同负债-好评返现（按合理估计数）
2.实际返现时：
借：合同负债-好评返现
贷：银行存款等
3.实际返现金额与估计数有差异，或年末重新估计数与账面数有差异的：
借：合同负债-好评返现
贷：主营业务收入
（或借贷相反的会计分录）
二、税务处理
1.增值税：由于“好评返现”的形式，不符合折扣的发票开具规定，需要按照全额计算应缴纳的增值税。
政策依据：《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函[2010]56号）
2.个人所得税：不需要征收个人所得税。
政策依据：《财政部国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号）第一条
财政部国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知财税〔2011〕50号
部分有效 成文日期:2011-6-9
条款第二条第1项、第2项废止。参见：《财政部
税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年第74号）。
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、地方税务局、西藏、宁夏、青海省（自治区）国家税务局，财务局：
根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例有关规定，现对企业和单位（包括企业、事业单位、社会团体、个人独资企业、合伙企业和个体工商户等，以下简称企业）在营销活动中以折扣折让、赠品、抽奖等方式，向个人赠送现金、消费券、物品、服务等（以下简称礼品）有关个人所得税问题通知如下：
一、企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：
1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务；
2.企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等；
3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。
二、企业向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税，税款由赠送礼品的企业代扣代缴：
1.企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。
2.企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。
3.企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照“偶然所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。
三、企业赠送的礼品是自产产品（服务）的，按该产品（服务）的市场销售价格确定个人的应税所得；是外购商品（服务）的，按该商品（服务）的实际购置价格确定个人的应税所得。
四、本通知自发布之日起执行。《国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》（国税函[2000]57号）、《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》（国税函[2002]629号）第二条同时废止。
财政部 国家税务总局二〇一一年六月九日
《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部
税务总局公告2019年第74号），三、企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品（包括网络红包，下同），以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。
前款所称礼品收入的应纳税所得额按照《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号）第三条规定计算。
3.企业所得税：可以参照现金折扣处理。
（1）应税收入：按全额确认；
（2）返现扣除：按照实际发生额进行扣除。
政策依据：《企业所得税法》第八条
现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。
它通常用3/15；2/45；N/90等比例形式展示。3/15,表明在15天内回款，可以享受3%的折扣比率。
在实务中，通常还会有更精细的算法，比如约定的信用期是90天，那提早45天付款，就会有相应提早付款天数对应的贴息。
现金折扣，最终的结果是销售方收到的销售款减少，而这部分对价用于购买方提早支付货款。
对于现金折扣的理解，以及目前的会计处理，实务中似乎没有十分明确，今天就一起结合案例，来探讨下。
根据《企业会计准则第14号——收入》（2006）规定：“第六条销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。
现金折扣在实际发生时计入当期损益。
所以，在收入准则变更之前，实务中的做法基本统一：也就是以扣除折扣前的金额，确认当期收入。折扣在实际发生时，计入当期财务费用。
即：全额体现收入，实际发生的折扣，计入相应的财务费用。
在新收入准则中的规定，则是这样的：
在财政部2020年12月11日发布的收入准则实施问答中：
问：企业在执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）时，对于给予客户的现金折扣应当如何进行会计处理？
答：企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）中关于可变对价的相关规定进行会计处理。
根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号），交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价。
企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。
企业在判断交易价格是否为可变对价时，应当考虑各种相关因素（如企业已公开宣布的政策、特定声明、以往的习惯做法、销售战略以及客户所处的环境等），以确定其是否会接受一个低于合同标价的金额，即企业向客户提供一定的价格折让。
上述是新收入准则有关于可变对价的内容，而财政部的实施问答，则明确说明现金折扣的处理，按照可变对价的相关规定来进行处理。
这似乎已非常明确了，也就是说在新收入准则下：
在确认销售收入时，要预估现金折扣发生的比例，并相应扣除后，确认收入。后再结合实际发生的现金折扣，来调整收入确认的金额。
现金折扣对价部分，不再单独计入财务费用。
对于会计处理，举个例子：
比如年度销售收入为1,000万元（不含税），预估客户执行现金折扣比率为2%，也就是说公司预估实际收到的对价为980万元。则本年度确认预估收入如下（不考虑增值税）：
借：应收账款 1,000
贷：主营业务收入 980（收入的当前最佳估计数）
贷：合同负债
20
年底结算时，发现本年度实际折扣执行比率为1.5%，也就是说公司实际收到的对价为985万元。则年底补充确认收入如下（不考虑增值税）：
借：合同负债 20
贷：主营业务收入
5
应收账款
15
其实也可以这样处理：
预估时：
借：应收账款
980
贷：主营业务收入 980（收入的当前最佳估计数）
实际确认时：
借：应收账款 5
贷：主营业务收入 5
当然实务中是连续的，上述的处理可以按照月度来处理，而且由于跨期的存在，相关项目会存在余额。
但是，小编存在疑惑的地方是：
在第一种处理中，此处用“合同负债”科目是否合适？
而在第二种处理中，应收账款确认980万，是否符合实际情况？
新收入准则下，现金折扣是作为可变对价处理的。
这意味着：
1、现金折扣作为可变对价处理，即现金折扣最终体现为收入的减少。
2、需按期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，而不能到客户实际享受折扣时才冲减收入。
3、需遵循新收入准则第十六条对可变对价估计的限制性规定，即“包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额”。
4、需在后续的每一资产负债表日重新估计应计入交易价格的可变对价金额，并进行会计估计变更。
所以，结合实务和准则来看，现金折扣按照可变对价处理，作为收入的调整项，应是主流处理。
笔记林哥，注册会计师（CPA）、税务师（CTA）。分享财税规范案例、税收优惠政策和税务筹划技巧，助力企业财税合规、风险控制和税收规划等 。欢迎进一步说话！
联系客服
