张钦光 钦光税道
研发费用分为三个口径：会计核算口径、高新认定口径、税务加计口径。委外研发费用，包括委托境内外的机构和个人的研发费用支出，在三大口径的归集和计算中有着较大的区别。
案例：某企业2019年委托境外机构研发支出200万元人民币；委托境外个人研发支出60万元人民币；委托境内机构研发支出100万元；委托境内个人研发支出50万元；自研支出300万元。上述研发费用取得合规票据，全部费用化处理。
一、会计核算口径
在会计核算口径中，所有的委外研发支出全额计入“研发支出”，并在企业所得税税前扣除。会计处理（不考虑研发支出费用分类）如下：
1、借：研发支出-- 委外研发 410
自研支出 300
贷：银行存款（应付账款等） 710
2、借：管理费用：研发支出 710
贷：研发支出 委外研发 410
自研支出 300
二、高新认定口径
《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理工作指引>的通知》(国科发火【2016】165号文)附件《高新技术企业认定管理工作指引》中关于“企业研究开发费用占比”中的“委托外部研究开发费用”的规定：“委托外部研究开发费用是指企业委托境内外其他机构或个人进行研究开发活动所发生的费用（研究开发活动成果为委托方企业拥有，且与该企业的主要经营业务紧密相关）。委托外部研究开发费用的实际发生额应按照独立交易原则确定，按照实际发生额的80%计入委托方研发费用总额。”
可见，高新认定口径中的委外研发费用不区分委托境内研发或者委托境外研发，也不区分委托机构研发还是委托个人研发，均按照实际发生额的80%计入委托方研发费用总额。
据此，本案例中可计入高新认定口径的委外研发费用为410*80%=328万元。
假设该企业自研支出均符合高企认定口径规定，则该企业2019年高新认定口径的研发支出总金额为628（=328+300）万元。
特别提醒：高新企业认定时，委外研发费用不仅要按80%计算，还要考虑另一个因素：企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%（国科发火【2016】32号文的规定）。这里的研究研发费用指的是高新口径，非会计核算口径。
三、税前加计扣除 口径
1、委托境内机构和个人进行研发《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）规定：企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。
因此，该企业支付的境内委托费用150（=100+50）万的80%，即120万元可以加计75%在企业所得税税前扣除。
2、委托境外机构进行研发《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）规定：委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。
该企业委托境外机构研发支出为200万元，其80%为160万元；假设该企业自研支出均符合税收加计口径的规定，则境内符合条件的研发费用为420（=300+120）万元，其三分之二部分为280万元。160＜280万元，因此，该企业委托境外机构研发支出中的160万元允许加计75%，即120万元在企业所得税税前扣除。
3、委托境外个人进行研发《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）规定：本通知所称委托境外进行研发活动（可加计）不包括委托境外个人进行的研发活动。因此，该企业委托境外个人研发支付的费用60万元不得加计。
4、该企业2019年度发生的研发费用税前扣除金额
a、实际支付的研发费用710万全部允许税前扣除
710=200+60+100+50+300
b、实际支付的研发费用允许加计扣除的基数
580=300+（100+50）*80%+200*80%
c、研发费用允许加计扣除的金额
435=580*75%
d、该企业2019年度发生的研发费用税前扣除金额为
1145万元 1145=710+435。
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