一、监管案例
2014年1月7日，北京市证监局《关于上市公司进一步规范完工百分比法应用的监管通报》A公司是一家软件开发类上市公司，为特定客户提供一体化电子解决方案，在2011年、2012年收入和净利润均实现较大增长。2013年在对公司的现场检查中发现，公司收入确认采用完工百分比法核算，但由于公司财务基础薄弱、项目预算管理体系落后，在财务核算方面出现较多问题。例如，收入确认缺乏充分的依据、完工进度确认不准确、收入成本不匹配。
除上述问题外，部分企业对财务报告期完工进度的确认，过分依赖于审计机构对客户发送的工程进度询证函结果，特别是在企业发行审核阶段。企业上市后，特别对于季报、半年报等资产负债表日，公司未能主动获取充分的内外部客观证据，仅在年审时依据审计机构发函结果，导致季报、半年报业绩数据不准确。
二、发审委问询问题关注到的相关案例
（一）博天环境集团股份有限公司（2017年1月4日通过）
1、请发行人代表进一步说明报告期内“工程施工”账户余额中存在大量长期挂账已完工未与客户结算款项的原因，是否应计提存货跌价准备。
【2017年11月9日的保代培训，关于施工结算“工程审计和结算不应作为应收账款确认的依据，收入已经确认了，工程施工应及时转入应收账款并计提坏账准备。此类在会项目需要完成整改。”】
2、请保荐代表人说明核查意见并进一步说明在对以完工百分比法确认收入的业务核查中，对完工进度执行的核查程序；报告期内完工项目完工时的毛利率与初始预计毛利率的差异情况；各期合同追加的相关情况，合同追加前后的毛利率变动情况。
（二）大千生态景观股份有限公司（首发）（2017年1月4日通过）
1、请发行人代表进一步说明，发行人存货中已完工未结算金额较大，而存货未计提跌价准备的情况是否符合行业惯例，并与可比公司进行对比分析；存货中已完工未结算余额是否均有合同对应，是否存在长期应结转未结转的成本，消耗性生物资产的管理情况。
（三）浙江大丰实业股份有限公司（首发）（2017年3月13日通过）
1、请发行人代表进一步说明，报告期各期存在的完工率与结算率差异较大的项目，是否存在收款风险和异常。报告期各期存在的实际毛利率与“正常毛利率”差异较大的项目，是否存在异常或其他应披露而未披露信息。
2、请发行人代表进一步说明智能舞台等业务按工作量法确认完工百分比的具体操作方法。结合部分项目完工率与结算率差异较大的情况说明是否存在预计工作量与实际工作量存在较大差异情形，及其对收入确认的影响。
3、请发行人代表进一步说明，报告期各期末发行人已完工未结算资产中是否存在项目中止或暂停情况。相关存货减值计提是否充分。
（四）浙江诚邦园林股份有限公司（2017年4月24日通过）
1、请发行人代表进一步说明，2016年末主要存货项目已完工未决算金额占比较大的原因。发行人确定完工进度的依据是否准确、充分，是否存在提前确认完工进度的情况。收入确认是否符合《企业会计准则》的规定，相关内部控制制度是否健全并得到有效执行。
【《上海证券交易所第十四号至第二十号行业信息披露指引》，收入需披露收入确认政策和时点，采用完工百分比法确认销售收入的，应当披露衡量完工进度的方法及依据。】
（五）江苏中设集团股份有限公司（2017年5月16日通过）
1、请发行人代表进一步说明：（1）报告期各期经营活动现金流净额低于净利润水平的原因和合理性，是否会对发行人的持续经营产生重大不利影响；（2）报告期内应收账款大幅增长的原因，是否存在放宽信用政策增加收入或提前确认收入的问题，项目完工进度的确认是否具有充分的外部证据支持。
【《会计监管风险提示第4号——首次公开发行股票公司审计》和《关于落实进一步提高首次公开发行股票公司财务信息披露质量有关问题的意见的通知》，如果发行人采用完工百分比法确认销售收入，注册会计师应当核查发行人确认完工百分比的方式是否合理，从发行人内部不同部门获取资料中相关信息是否一致，以及完工百分比是否能够取得客户确认、监理报告、供应商结算单据等外部证据佐证，必要时可以聘请外部专家协助。】
（六）天津绿茵景观生态建设股份有限公司（2017年5月31日通过）
1、请发行人代表进一步说明：（1）报告期内应收账款余额相对当期营业收入、资产占比较高、增长较快的原因和合理性；（2）报告期内主要项目的完工率和结算率差异情况，是否存在两者差异较大情况以及主要原因；是否存在甲方推迟结算的情形进而影响项目的收款进度；是否存在通过甲方推迟结算而减少应收账款、进而影响坏账准备计提的情况；（3）报告期内是否存在建造项目重大变更、中止或者暂停的情形；项目对应的存货是否存在减值迹象、计提是否谨慎、充分；是否存在竣工验收后审计结算对相关收入成本进行调整的情况，若存在，说明对报告期跨期收入和净利润的影响；（4）2017年对已竣工验收的工程项目所涉及的事项进行调整的原因和合理性，发行人与应收账款、存货管理相关的内部控制制度是否建立健全并有效执行，内部控制是否存在重大缺陷。
（七）广东达安项目管理股份有限公司（2017年2月24日通过）
1、申请文件显示发行人项目多、业务人员多、项目地点分散，监理部监理人员按照每天出工情况及实际发生的费用填列出勤表并报送财务部，使用手工报送出勤表并考核计算。请发行人代表：（1）说明内部控制制度如何保证原始数据的准确性、及时性、不可修改性及成本核算的有效性、准确性；（2）进一步说明确认的劳务收入完工进度获取的内外部关键证据；（3）说明本次申请文件对研发费用的归集科目进行了重新分类并进行会计差错更正的原因和理由。
【《专家提示[2016]第7号—对IPO审计调账的考虑》，对企业会计差错调整的考虑。该等调整是否有完备的会计基础能够支持。如果企业并不具备完善的内控、没有编制相对准确的预算总成本等基础信息，则不能机械的按照完工百分比进行调整，即使这种方法是适合企业情况并符合准则要求。】
三、小结
完工百分比一方面要求公司的内部控制设计以及执行有效，这个很考验企业的管理水平以及会计师的专业能力，另一方面需要发行人的客户比较规范，最后是有第三方监理公司能够出具一定的监理报告，或者对方能够对工程进度进行确认。往往被否的项目，一方面是内控设计不好更执行不好，当然还有可能存在人为调整的因素，另一方面是对方单位不能给确认进度，再者项目组现场核查也没办法准确预计完工进度。
针对完工百分比确认收入的IPO项目，核查方法如下：
1、了解发行人的业务特点和行业惯例，判断发行人是否适合采用完工百分比法确认收入；
2、内控制度核查，关注是否内控良好，具备完工百分比法确认收入必须的关键控制点且运行良好；完工百分比法核算至少需要建立以下内控制度：
（1）财务管理制度，规范项目收入成本的核算。
（2）合同管理制度，规范收入确认的基础依据。
（3）项目管理制度，规范项目文档、项目预算、项目进度、信息传递。
（4）预算管理制度，规范预算的制定、预算的执行、偏差的纠正。
（5）产能管理制度，规范工时的统计。
（6）文档管理制度，规范与完工百分比法相关的所有文档的档案管理。
3、预计总成本核查，关注预计总成本的合理性以及准确性，关注历史上预计成本与实际成本的偏差率是否在合理且能接受的范围内，关注预算编制与执行情况是否完善。
对比预计总成本与实际总成本的差异，分析企业预计总成本的准确性、调整的合理性、是否存在通过调整预计总成本来调节利润的情况。
4、完工百分比核查，核查完工百分比执行过程中是否存在不妥，是否取得足够且完整的外部证据与内部证据，财务指标变化是否异常，是否一贯执行财务估计与计量原则。
5、实地查看，对大型项目以及异常项目执行现场核查的程序，关注形象进度与预计进度是否一致。
6、项目风险核查：由于以完工百分比法核算的工程或劳务自签约至交付历时较长，受行业周期、客户履约能力等不确定性因素的影响较大，核查中须持续关注是否存在对公司盈利能力存在重大不利影响的风险，并判断是否需要预计合同损失。
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