新收入准则应用：买柿饼送核桃的会计处理

确认源自客户合同的收入应遵循五步法模型：（1）识别与客户订立的合同；（2）识别合同中的单项履约义务；（3）确定交易价格；（4）将交易价格分摊至各单项履约义务；（5）在履行履约义务时确认收入。

以下我们以某微店的“买柿饼送核桃”销售为例，概述新收入准则中五步法的应用。

1、示例背景概述

某网店主要经销当地农产品特产，包括柿饼、核桃、琼锅糖、大枣等。其中主打产品为“富平柿饼”，富平从汉初就开始栽植尖柿，距今有2000多年的历史。2001年8月，富平被国家林业局授予中国名特优经济林之乡——“中国柿乡”称号。富平柿饼是以富平尖柿为原料，经过削皮、脱涩、自然凉晒、软化、成型、出霜等十多道工序精细制作，具有个大，霜厚，底亮，质润，味甜五大特色，明万历年间即为贡品。

该网店店主为促进柿饼销量，对购买一定量的客户施行“买柿饼送核桃”的销售策略，例如，某客户购买990元的柿饼（十盒），即可获赠价值10元的核桃。

该网店如何对“买柿饼送核桃”的销售进行会计处理？

2、准则要求概要

根据新收入准则应用指南（CAS 14.AG），收入确认和计量大致分为五步：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，履行各单项履约义务时确认收入。其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第二步和第四步主要与收入的计量有关。

五步法模型的核心要求如图1所示。

图1：收入确认的“五步法”

3、简要分析

第一步，识别与客户订立的合同

合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。对于网店销售，当客户下单并付款后，合同即成立。

本例第一步的分析如表1所示。

表1：合同是否成立

条件（需同时满足）

分析

（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务

满足，网店的要约（上架货物）经客户下单并付款

（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务

满足，除非客户下单后并未付款

（3）该合同有明确的与所转让商品或提供劳务相关的支付条款

满足，网店明码标价

（4）该合同具有商业实质

满足，客户支付对价获取口福

（5）企业因向客户转让商品或提供劳务而有权取得的对价很可能收回

已收款；若客户使用其他第三方支付平台，则客户将款项支付给平台后，也即意味着对价很可能收回

对于其他复杂的业务，根据新收入准则第五条判断合同是否成立时，前三项条件较易判断，第四项需要考虑履行该合同是否将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额，第五项需要考虑客户支付对价金额的能力和意图，对客户意图的评估要求企业考虑所有事实和情况，包括该客户或客户类别的过往实务。

第二步，识别合同中的单项履约义务

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。根据新收入准则第十条，有三种情形表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分。

表明不可单独区分的三种情形中，“重大整合服务”和“重大修改或定制”意味着企业转让商品或服务的承诺将产生一个组合项目，而该组合项目大于（或在实质上不同于）已承诺的单个商品或服务加总后的结果；“高度关联”则意味着客户无法在不对合同承诺的其他商品或服务造成重大影响的情况下选择购买其中某一项商品或服务。需要强调的是，企业应当评价在履行合同过程中两个项目之间是否存在转化关系，而不是考虑某个项目从其本身性质来看是否依赖另一项目（即，两个项目之间是否存在功能关系）。

本例第二步的分析，即判断“柿饼销售”与“赠送核桃”是否属于可明确区分商品的分析如表2所示。

表2：是否可明确区分

条件（需同时满足）

说明

分析

（1）客户能够从该商品或服务本身或从该商品或服务与其他易于获得资源一起使用中受益

即，该商品或服务本身能够明确区分（distinct）。

可分别从“柿饼”和“核桃”受益：柿饼吃起来很甜很糯，核桃吃起来很油很香

（2）企业向客户转让该商品或服务的承诺与合同中其他承诺可单独区分

即，在基于相关合同进行考虑时该商品或服务可明确区分（distinct）。

“柿饼”与“柿饼”可单独识别。

【不属于：重大整合服务；重大修改或定制；高度依赖或高度关联】

“柿饼销售”和“赠送核桃”满足可明确区分的条件，属于两项单独的履约义务。

第三步，确定交易价格

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。根据新收入准则第十五条，在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

本例不涉及重大融资成分、非现金对价、可变对价、应付客户对价等情形。交易价格即客户支付的990元。但若涉及附有销售退回条款的销售，则可能要考虑将可变对价纳入交易价格的限制要求，具体分析详见下文第五步。

应付给客户的对价包括主体向客户（或向客户购买主体商品或服务的其他方）支付或预计支付的现金金额。应付给客户的对价还包括可与欠主体（或向客户购买主体商品或服务的其他方）的金额相抵扣的抵免或其他项目（例如，优惠券或兑换券）。因此，如果网店店主向购买柿饼的客户发放优惠券或兑换券，则涉及应付客户对价。主体应付客户（或向客户购买主体商品的第三方）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。

第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务

根据新收入准则第二十条及第二十一条，合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

本例第四步的分析如表3所示。

表3：估计单独售价

单独售价的确定

说明

分析

可直接观察的单独销售商品的价格

企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。

柿饼单独销售

核桃单独销售

市场调整法

根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。

若该网店并未销售核桃，则根据其他网店的定价调整

成本加成法

根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。

若该网店并未销售核桃，考虑自身成本及合理的毛利确定

余值法

根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。

应当最大限度地采用可观察的输入值，通常不适用

本例中，由于网店分别单独销售柿饼与核桃，即两项履约义务均存在可直接观察的单独售价，其中柿饼的单独售价为990元，核桃的单独售价为10元，无需进行估计。各项履约义务所分摊的交易价格如表4所示：

表4：分摊交易价格

单独售价

分摊交易价格

计算过程

柿饼

990

980.10

990/1,000×990

核桃

9.90

10/1,000×990

合计

1,000

990

第五步，履行各单项履约义务时确认收入

根据新收入准则第四条，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。履行履约义务，包括在某一时段内履行和在某一时点履行两种情形。

是否满足在某一时段内履行履约义务的条件的分析如表5-1所示。

表5-1：是否满足在某一时段内履行履约义务的条件

条件（满足任一）

要点

分析

（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益

常规或经常性服务，如保洁服务、运输、健身俱乐部；若不明确，则可分析

他人在向客户履行剩余的履约义务时无需在实质上重新执行迄今为止已完成的工作

不适用

（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品

履约创造或改良了客户在资产被创造时就控制的资产，如在客户土地上按客户要求为其建房、客户控制在产品

不适用

（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项

考虑合同限制或实际可行性限制；

具有就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项的有法律约束力的权利

不适用

对于柿饼、核桃之类的产品销售而言，通常不满足在某一时段内履行履约义务的条件，因而属于在某一时点履行履约义务。

根据新收入准则第十三条，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。控制权转移的时点分析框架如表5-2所示。

表5-2：产品销售控制权转移的分析框架

在某一时点履行时考虑的迹象

注意事项

（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务

考虑预收款或分期收款

（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权

如果主体仅出于防止客户不付款的原因而保留资产的法定所有权，主体的此类权利并不妨碍客户取得对资产的控制。考虑签出看跌期权。

（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品

对资产的实物占有可能不一定等同于对资产的控制。例如某些回购协议及特定的委托代销安排。

（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬

不考虑其他单独履约义务的风险（如售后维护服务）

（5）客户已接受该商品

若无法客观地确定是否符合约定规格，则验收之前无法得出客户已获得控制的结论。

对于网店销售而言，客户能够取得相关商品控制权的时点通常是客户签收的时点。

但是，若网店销售的同时，承诺客户可在7天内无理由退货并获得全额退款，则涉及新收入准则的特定交易——附有销售退回条款的销售。对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债（预计负债—应付退货款）；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产（应收退货成本），按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

如果网店尚无有关产品退货率的历史数据，也无其他可参考的市场信息。由于缺乏历史数据，考虑到将可变对价计入交易价格的限制要求，在合同开始日不能将可变对价计入交易价格，因此，网店在产品控制权转移时确认的收入为零。

“预计负债—应付退货款”根据流动性在资产负债表中的“其他流动负债”或“预计负债”列示；“应收退货成本”根据流动性在资产负债表中的“其他流动资产”或“其他非流动资产”列示。

4、示例概括

新收入准则摈弃了“风险报酬转移观”，代之以“控制权转移观”，并提供了统一的“五步法模型”。但在实施新收入准则的过程中，会由于准则原则导向而给予使用者更多的判断空间，这同时也加大了准则实施的难度，需要考虑多种因素和情形，需要进行更多的判断和估计。

报表列示上，网店在客户签收之前收取的款项属于合同负债，即已收客户对价而应向客户转让商品的义务；根据历史退货率预计退回部分的款项属于应付退货款，列示为其他流动负债；预计退货收回产品的权利确认为资产，列示为其他流动资产。每一资产负债表日，应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。