复杂经济环境中会计师职业判断的应用

——在2014 年海峡两岸及港澳地区会计师行业交流研讨会上的专题演讲

转载自：《中国注册会计师》（非执业会员版）2014年第12期总第19期

作者：天健会计师事务所　王越豪

（2014年10月13日 · 澳门）

尊敬的各位领导、各位嘉宾、各位同仁：

　　下午好！十分荣幸受邀参加“海峡两岸及港澳地区会计师行业交流研讨会”，借此机会，我想就“复杂经济环境中会计师职业判断的应用”这一话题与大家进行讨论。

　　在经济全球化、市场虚拟化的双重作用下，企业面临的经济环境纷繁复杂，顾客需求、市场结构、产品生命周期、科技发展与应用速度、交易规则与结算方式等，均难以预料和保持长期不变。胶片业巨头柯达在数码相机的冲击下轰然倒下，光伏产业快速跌入低谷，电商却在终端消费品领域异军突起，无不显示出复杂经济环境的巨大影响力。正如国外学者沃特曼和卡斯特等人所言：“这一点在今天的经营环境里比先前任何一种更为突出，唯一不变的规律就是一切都在变”。复杂经济环境下市场经济的正常有序运转，需要高质量的会计信息保驾护航。而作为会计信息载体——财务报告的鉴证者，注册会计师是否具备良好的职业判断能力，则直接关乎能否为市场提供高质量的会计信息。

一、我所经历的职业判断案例

　　有两个案例可以显示当下经济环境和交易的复杂性，一个涉及收入确认，另一个涉及控制权确定。

　　【案例1】某企业生产、销售针织机械，主要采用分期收款销售模式和向买方提供信贷销售模式。买方信贷模式是指企业为客户提供信贷服务，客户取得贷款用于支付货款，具体包括通过银行向客户提供委托贷款和为客户融资提供担保两种情况。其中，前者是指销售时，企业在收取客户一定比例的预付款之后，与银行签订《委托贷款合同》，约定以企业自有资金通过银行委贷给客户，并由客户与银行签订设备抵押合同，客户以该笔借款向企业支付剩余全部货款；后者是指销售时，企业收取客户一定比例的预付款，同时要求客户与银行签订《借款合同》，客户将借款全额用于支付剩余货款。企业为该《借款合同》提供担保，并要求客户以所购设备提供反担保。

　　《企业会计准则》规定了收入确认的原则性条件，如何将原则运用于实务，特别是如何确定“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”则需要职业判断。本案例中，复杂多样的销售模式决定了企业在确定收入确认时点时，需要在会计准则框架下，区分不同销售模式具体分析。我们认为，对于分期收款的，可以考虑在交付商品时，按应收价款的公允价值（即应收合同价款的现值）确认收入，并将应收合同价款与公允价值之间的差额视为向客户提供融资产生的收益，在收款期内按照实际利率法分期予以确认；对于为客户提供委托贷款的，企业将商品交付给客户后，在银行向客户发放了委托贷款，并且客户已将该笔委托贷款支付给企业时确认收入；对于企业为客户贷款提供担保的，企业将商品交付给客户后，在银行向客户发放贷款，并且客户将该笔贷款支付给企业时确认收入。

　　【案例2】某企业从事太阳能光伏组件生产、销售业务。2011年，企业改变原有业务模式，与原主要客户设立境外投资公司，通过境外投资公司投资数量众多的太阳能电站项目，并由企业为电站项目融资提供担保。通过这种模式，以期拉动企业主要产品太能能光伏组件的出口销售。企业对境外投资公司的持股比例超过50%，且派有占多数董事。

　　《企业会计准则》规定，控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。控制通常通过表决权来体现。如果拥有被投资方半数以上表决权，一般认为具有控制权。

　　本案例中，从法律形式看，企业的持股比例超过50%，且派有占多数董事，似乎对境外投资公司具有实际控制权，应将其纳入合并财务报表范围。但我们在对境外投资公司及下属太阳能电站项目调查后发现：从商业目的分析，企业持有境外投资公司股权，主要是为了帮助电站项目获得银行融资，以促进其产品销售；企业未参与境外投资公司及下属电站的经营管理；所派董事从未赴境外投资公司及下属电站履职；企业既无能力也无意愿对境外投资公司及下属电站实施控制；甚至，企业负责海外业务并陪同会计师进行现场核查的人员对电站的位置和建设进度完全不了解。我们据此判断，实质上企业对境外投资公司及下属电站没有实际控制权，不应将其纳入合并财务报表范围。

　　上述两个案例，内容看似风马牛不相及，但本质上都可以归集为职业判断问题。那么，究竟如何理解会计师的职业判断？怎样才能提升会计师的职业判断能力呢？

二、我所理解的职业判断

　　莎士比亚说过，一百个读者有一百个哈姆雷特。不同的会计师对职业判断可能会有不同的认知。在此，我想结合自身的学习、实践和思考，简单谈谈对会计师职业判断的理解和认识。

　　(一) 职业判断凸现会计师职业存在的必要，是其核心价值所在

　　表面上，财务报告的信息大都是数字化的，依据系统的会计程序生成，具有客观性。但实际上，会计信息受职业判断的广泛影响，甚至常常由职业判断所决定。所以可以说，会计技能大体上是经验和判断问题，会计信息编制者和会计师的职业判断是财务报告的精髓与核心，这几乎已经成为业界的共识。中注协副会长、秘书长陈毓圭先生指出，从本质上讲，会计和审计实务由一系列的判断行为构成，这是会计师被称之为“师”的原因。我完全赞同这一观点。现实经济事项的复杂性、准则制定所采用的原则性导向以及准则制定的滞后性，使得没有任何准则可以适用于所有情况，因此，职业判断无可替代。

　　会计准则和会计理论并不十分深奥，但当面对复杂多变的经济环境，如何将会计准则和理论恰当加以运用，为市场提供高质量的会计信息，才是对会计师真正的考验，也才真正体现了会计师职业存在的必要性。如果会计师只是机械地、不加思考和判断地按照既有的规定执业，那他所从事的仅仅是一门手艺，称不上一种职业。

　　(二) 职业判断受主客观条件制约，多重因素影响判断结果

　　职业判断受主客观多重因素影响。主观因素主要是指审计师特征，包括独立和客观、专业技能和胜任能力、判断偏见以及职业怀疑等；客观因素主要是指审计环境，包括业务性质、竞争压力、执业标准等。正因为受主客观多重因素影响，即使基于相同的情况和信息，两个经验丰富的会计师完全可能作出不同的判断。

　　在国内A股市场有一个典型案例：某券商因违规经营、管理混乱，被中国证监会接管。事发之后，该券商的上市公司股东们纷纷作出反应，着手考虑投资减值准备的计提问题。但有意思的是，各股东计提减值准备的幅度都不一致，有些甚至大相径庭。其中两家上市公司为该券商的并列第一大股东，各持10.41%股份，出资额均为4亿元。一家全额计提了投资减值准备，而另一家仅计提了15%。

　　(三) 职业判断必须在法律和准则的框架内进行，守法依规

　　把职业准则和职业判断之间的关系比喻为一枚硬币的两面，既形象又恰当。虽然职业判断是人为的过程，即会计师依据获取的事实，结合自身的专业知识和经验对结果进行选择、确定的过程，但这个过程不是绝对自由和不加限制的，会计师必须熟谙并尊重法律和准则等规定，必须在法律、会计审计准则和职业道德所构成的框架内判断。没有规矩，不成方圆。职业判断如果离开了准则规定的原则，就会缺乏一定的依据和标准，它将是不一贯的、没有指导意义的、非职业化的，进而使得职业判断的结果——会计信息丧失可比性和有用性。

　　因此，职业判断与职业准则不应该对立，两者应既相互支持又相互制约。实际上，职业准则本身也来自于职业判断，只不过它是对以前的职业判断的总结和提炼，体现了职业界的集体智慧，是成文的职业智慧，因此，准则确定的重要原则和方法应该适用于当下和未来时期发生的、大多数的事项和交易。

　　(四)职业判断应当坚持实质重于形式原则，去伪求真

　　很多有关职业判断的调查问卷结果显示，多数会计师普遍认为职业判断中最困难的领域是与实质重于形式的判断相关的部分。

　　高质量会计信息应该能够反映经济交易本质，这是《国际财务报告准则——编制财务报表的框架》确立的一项非常重要的原则，即实质重于形式，它要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，而不仅仅以交易或事项的法律形式为依据。多数情况下，企业发生的交易或事项的经济实质与法律形式一致，但有些情况下，尤其在复杂经济环境中，相关信息可能更多、更复杂，也会有意或无意出现不一致。这就要求会计师在海量信息中，不为经济交易的外在形式所迷惑，紧紧抓住经济交易本质，由表及里，拨云见日，去伪求真，识别最关键的信息。

　　近年来，由于银行对房产公司紧缩银根，信托融资成为内陆房产公司的主要融资方式。信托公司利用信托资金向房产公司增资或收购股权，约定房产公司在若干年后以一定的价格回购该股权。从法律形式看，信托公司对房产公司的增资或收购股权属于股权投资，房产公司应将信托公司的投资款确认为权益。但从交易实质分析，由于存在回购条款，该交易实际上是借款，房产公司应当将该笔融资确认为负债。可见，在会计职业判断中，遵循实质重于形式原则、去伪求真至关重要。

　　(五) 职业判断应当遵循重要性原则，抓大放小

　　会计职业判断涉及会计计量、确认、列报和披露各个方面，审计职业判断则涉及初步业务活动、计划审计工作、实施审计工作和完成审计工作全过程，可以说，在会计审计工作中，职业判断无时不在、无处不在，但我们的人力和时间资源是有限的。出于成本效益考虑，会计、审计准则均强调了重要性原则。同样，会计师的职业判断也应当遵循重要性原则，职业判断的主要对象应当是对财务报告有重大影响的交易事项，对于对财务报告没有重大影响的细枝末节，则不必耗费过多的精力。只有抓住重点，集中有限资源，才能提高工作效果和效率。

　　(六) 复杂职业判断可能是非难辨，披露至要

　　对有些经济交易事项的职业判断是简单的，而对有些复杂的经济交易进行职业判断则显得比较困难。职业判断的难易程度与经济交易的复杂程度呈正相关。复杂经济环境中，新金融工具、杠杆收购和其他创新业务不断涌现，给现行的财务会计模式增加了很大压力，也使得相应的职业判断变得更为复杂和困难，不同会计师得出的判断结论存在差异的几率随之增加，甚至使得有些职业判断可能是非难辨。这种情形下，增加财务报表信息披露，确保事实能够全面、如实地传达给信息使用者，帮助其充分理解并恰当利用财务信息，同时相应化解了会计师的风险，可能是个不错的选择，甚至是首选的解决方法。

　　例如，采用BS模型估计期权公允价值时，不同的会计师根据其职业判断，可能选择周波动率、月波动率或半年波动率等不同的股价波动率，导致估值结果相差甚远，而各种选择可能都有其一定的合理性。这就有必要在财务报告中详尽披露估值过程和参数选择。如果会计师认为这项估计非常重要，需要提醒报告使用者特别予以关注，甚至可以考虑在审计报告中增加强调事项段。

　　(七) 职业判断是把“双刃剑”，应用不当易被诟病

　　职业判断是编制财务报告所必不可少的，应用得当，能为报表使用者提供高质量的会计信息；应用不当，则可能误导报表使用者，甚至沦为利润操纵的工具，被市场所诟病，也会给会计师带来负面影响。有一家A股上市的钢厂，于2003年缩短了固定资产折旧年限，该项估计变更减少了当年度利润9,000万元；于2012年又延长了折旧年限，该项变更增加了当年度利润6.89亿元。钢厂为何两次变更折旧年限呢？撇开冠冕堂皇的理由，其实与钢铁业的景气程度有关。2003年，钢铁业景气度很高，钢厂普遍大幅盈利，“居安思危”，“以丰补歉”，为减轻以后的压力，所以缩短了折旧年限；2012年，钢铁业很不景气，钢厂大都陷入亏损境地，为实现报表盈利，于是又延长了折旧年限。

　　(八) 关键职业判断应当形成记录，提高自我保护意识

　　将审计过程进行详尽的记录，不仅是审计准则对会计师的要求，也是会计师自我保护的重要手段。在复杂经济环境中，职业判断结果具有高度不确定性，当实际结果与判断结果不一致时，可能会给会计师带来审计风险，甚至带来诉讼风险。会计师对为判断而获取的信息、职业判断过程、支持最终决策的推理以及否定其他备选方案的理由等进行详尽记录，可以提高审计决策的可辩护性，从而有效避免或降低审计风险。

三、提升职业判断，应对日益复杂的经济环境

　　概括起来，提升会计师的职业判断，需要会计师总结运用科学的职业判断方法，注重知识学习和经验积累，还需要营造良好的职业判断外部环境。

　　(一)构建科学的职业判断方法论

　　目前，不少国家的会计师组织都在研究职业判断方法，莫衷一是。我们认为，会计师进行职业判断大体应遵循以下关键步骤：

　　1.确定重要问题

　　如前所述，职业判断应遵循重要性原则，着眼于重要、关键的问题。因此，会计师进行职业判断首先需要评估哪些交易事项会对财务报告产生重要影响。

　　2.收集和分析相关信息

　　只有收集并分析了所有相关信息，才能做出职业判断，这些信息包括合同、协议和往来信函，交易的商业原因，被审计单位作出判断的程序（包括作出判断人员的胜任能力，复核、审批程序的建立和遵循情况），交易对被审计单位财务状况、经营成果和现金流的影响，交易的其他各方是否为被审计单位的关联方等。

　　3.识别并评价各项备选处理方法

　　在了解交易的基本情况后，会计师需要考虑是否存在涉及该交易的现行会计准则，并在会计准则框架内识别并评价各种备选处理方法。交易越复杂，备选处理方法的数量可能越多。

　　4.得出判断结论并作出书面记录

　　在比较分析各种备选处理方法的优劣之后，会计师应当运用职业判断得出结论，选取其认为最合适的处理方法，并就职业判断作出书面记录。

　　(二) 重视知识学习和经验积累

　　1.自觉恪守职业道德

　　会计师职业道德的核心是独立、客观、公正。早在1980年，加拿大准则制定特别委员会就在其报告中指出：“审计师在运用职业判断时，客观、正直与技术、经验相比，同样重要，甚至更为重要”。独立、客观、公正作为会计师的基本立场，可以避免职业判断屈从于他人的意愿之下，从而保证审计结论的如实、公正。因此，所有会计师事务所都应当制定必要的政策和程序，从实质和形式两方面确保执业的独立、客观和公正，并使之成为会计师事务所内部质量控制制度的重要组成部分。

　　2.不断积累知识、经验和专业技能

　　复杂的经济环境需要会计师具备除会计、审计以外更多的知识和经验，包括国际政治和宏观经济动态、被审计单位所处行业状况、新兴业态、复杂金融工具等。但仅凭知识和经验还不够，还需要会计师具备运用知识和经验去解决特定问题的能力，这种能力可以通过培训和案例研究加以提升。

　　3.力求避免职业判断偏见

　　职业判断偏见通常源于与被审计单位管理层过往从密、预算和时间压力以及个人偏好。例如，会计师长期为某一客户提供审计业务，就容易产生习惯性思维，导致判断失误。会计师的定期轮换、避免对单一客户审计收费依赖过大、合理制定收费水平等措施都有助于降低或减轻判断偏见。

　　4.始终秉持职业怀疑态度

　　复杂的经济环境增加了被审计单位的舞弊机会。如果会计师不能保持职业怀疑，评估并质疑被审计单位的判断过程，就不会发现可疑事项，不会警觉异常情况，在处理复杂问题时就很可能作出误判。这就从本质上要求会计师在审计时，始终秉持质疑理念，摒弃“存在即合理”的逻辑思维，寻求事物真相，对引起疑虑的情形保持警觉，审慎评价审计证据，客观看待被审计单位管理层和治理层。

　　5.着力加强团队建设

　　受知识、经验和专业能力的局限，会计师个人可能无法就特定问题作出职业判断，需要依赖于执业团队中的其他会计师。经济环境越复杂，越需要借助团队整体力量来进行职业判断。例如，当涉及复杂的金融工具会计处理时，可能需要向精通金融工具会计处理的会计师咨询；当被审计单位的经济交易处理依赖于信息系统时，则需要借助信息系统审计师的工作。因此，会计师事务所应当加强和提升整体执业团队的专业能力。

　　(三) 营造良好的职业判断外部环境

　　当然，要提升会计师的专业判断能力，只是会计师努力远远不够，外部相关方的影响和作用不可或缺。

　　1.被审计单位应当讲求诚信

　　被审计单位讲求诚信是会计师职业判断的基础。最大的审计风险来源于被审计单位管理层舞弊，一旦管理层舞弊，会计师据以进行职业判断的信息和证据都可能是虚假的，误判在所难免。皮之不存，毛将焉附？

　　2.准则制定机构应当为执行准则提供指导

　　复杂多变的经济环境要求准则的制定应当以原则为导向，但仅仅制定原则性的准则，会使财务报告编制者和会计师无所适从，最终又会损害准则的严肃性和权威性，尤其是当准则制定处于规则导向向原则导向过渡的时期。因此，准则制定者应当为会计师在实务中运用准则提供具有操作性的指南。

　　两岸四地会计师组织合作制定了《注册会计师职业判断指南》，给广大注册会计师带来了福音。但这只是个好的开端，接下来，如何系统地组织培训、宣传，特别是如何就职业判断对政府相关部门施加有效的影响，任重道远。

　　3.监管部门应当支持和鼓励会计师的职业判断

　　在2007年开始执行与国际准则趋同的企业会计审计准则之前，中国准则长期采用规则导向，无论是财务报告编制者、会计师还是监管部门，都形成了规则导向的准则运用思维。虽然中国准则已经转为原则导向，但运用准则的思维尚未完全转变，会计师的职业判断有时仍得不到监管部门的理解和尊重。因此，加大宣传力度，使监管部门认识到原则导向准则下职业判断的不可或缺性，营造有利于会计师职业判断的良好氛围，十分必要。

　　4.社会公众应当理解和认同会计师的职业判断

　　职业判断的结果与最后实际发生的结果可能存在差异。例如，根据经验估计的固定资产折旧年限与实际使用年限存在差异，坏账准备计提金额与实际坏账损失金额存在差异，因诉讼而计提的预计负债与实际诉讼赔偿金额存在差异。经济环境越复杂，职业判断结果的不确定就越大，其与实际结果的差异也可能会越大。这种差异的存在，可能引发社会公众对会计师的不信任，加大了会计师的风险。因此，引导社会公众、舆论正确认识和理解职业判断运用于财务报告编制可能存在的不确定性，有助于减轻会计师的压力和风险。

　　总之，复杂经济环境给会计师行业带来了新的机遇和挑战，需要我们关注职业判断，并尽快提升我们的职业判断能力。唯有此，会计师行业才有生命力，会计师才能在经济社会发展中凸显其专业价值！希望我今天的发言能抛砖引玉，引发对职业判断更深入、系统的思考和研究。

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