《审计一家言》12 - 分科目之'销售收入' by 金十七

做损益表科目的一般方法

在正式谈收入和费用科目以前，先在这里总结一下做损益表类科目的一般思路:

• 损益表类科目在会计处理上主要受两个原则的影响，一个是配比原则，一个是稳健性原则。这和资产负债表不一样，资产负债表的主要原则是历史成本和稳健性。

  
  

• 损益表类科目和资产负债表类科目的另一个不同之处在于前者是一种交易行为的累计结果，而后者是一个余额。所以，在前面谈资产负债表类科目的审计的时候，我总是在强调每个科目的余额代表什么含义。而在损益表类科目，每个科目的金额（严格说来，不是“余额”）都是这一年累计的结果。要想了解为什么这一年累计了这么多或这么少，只能从企业的经营上找答案。所以，要想做好损益表类科目的审计，要更加紧密地将对企业经营的了解与审计工作结合起来。

  
  

• 做损益表类科目审计的最高境界，是对任何一个数字都能做出一个合理性测试，要真能这样，就是修到“半仙”的程度了，可以不必到客户现场，就做到“秀才不出门，尽知天下事”。要想做到这一步，或者接近这一步，就要不断加深对客户经营的了解。在审计界，时不时地会有那么一两个传奇故事，讲某某人这一年从来没去过某企业，只看了两眼企业的报表，就铁口直断地说某个数字一定有错。这种事情，就好象“小李飞刀，例不虚发”的传说一样，听起来让人神往，但当事人在背后下的苦功，就没人知道，也没人有兴趣听了。只有踏踏实实地向客户请教他们的经营知识，一点一点积累，不浮躁，才可能创造出传奇故事来。

  
  

• 退一步说，做不到“半仙”的境界，不能对任何一个数字都做合理性测试，审计师至少应该对于每个数字做一些分析，比如不同产品线之间比较，或者与上一年的数字相比，为什么有这样的变化，给出一些好的解释。这样的解释，应该是在讲客户经营的故事，并且能够将一些关键因素用百分比和数字说话，也就是说，多做定量分析，少做定性分析。我见过的比较搞笑的对于销售收入增加的解释，是这样说的，“销售收入增加，是因为企业今年的销售数量增加了。”公平地说，这句解释不完全是废话，还是传达出了一点儿信息的，那就是销售数量在增加。但是，销售收入不就是等于销售数量乘以销售价格嘛。在中国现在这个经济有点过剩的时代，销售价格的增加不太容易，最大的可能就是销售数量增加。所以，这样的解释，基本上是一个同义反复，在逻辑上还不完备，因为没有说明销售价格是否增加。审计师应该做的，是解释清楚销售数量增加背后更深层次的原因，而这种原因，就必然与企业的经营有关系，要么是企业内部做了一些有效的市场推广工作，要么是外部环境发生了一些有利的变化。

  
  

• 另一个比较搞笑的解释，是这样说的，“销售收入增加，是因为企业今年的销售数量增加了，同时销售价格降低了”。这个解释，除了有上一个解释同样的毛病以外，还凸显出另一个毛病，就是没有做定量分析。由于没有做定量分析，这样一个解释，可以用在“销售收入没有变化，是因为企业今年的销售数量增加了，同时销售价格降低了”上，或者“销售收入减少，是因为企业今年的销售数量增加了，同时销售价格降低了”。这属于算命先生说囫囵话、模棱两可的手法，是当不得真的。

  
  

• 我也见过有做了定量分析的。“销售收入增加10%，是因为企业今年的销售数量增加了30%，同时销售价格降低了20%，所以收入增加了30-20=10%。”你要是见到了这样的解释，我会建议你查一查这小子的大学毕业证及初高中毕业证书是不是伪造的，这样的计算错误也敢拿出来现眼？！为了让你，敬爱的读者，能够看出来错在哪儿，我来解说一下，正确的计算应该是（1+30%）x（1-20%）=1.04，也就是说，这样的原因只能解释4%的收入增加，而不是10%！我就知道，你早就看出来了。

按照前面讲过的（见“公众对审计的期望：CEAVOP”），对于收入，主要关注的是其完整性，以及准确性，也就是说收入确认原则是否得到了遵循；对于费用，主要关注的是其存在性。主要的审计步骤有：

• 内控测试。注意，内控测试一定要围绕着一个中心，那就是“会计报表是否正确”，和两个基本点-“企业资产的安全”和“防止舞弊行为”，而不要太操心管理上的效率等其它问题。这两个基本点其实也不是外部审计师的重点目标，但是，由于公众总认为审计师应该注意到这些问题，所以，只要我们尚有余力，都会大致看一下这方面。内控测试还要注意的一个方面，就是逻辑链条的严密，详见“内控测试工作最重要的是逻辑要完备–要做到两个凡是”；

• 取得各种明细，了解核算内容，并将加总对到总帐数字；

• 抽查凭证及合同。对于费用来说，抽查凭证及合同是为了检查其存在性。对于收入来说，抽查凭证及合同，是为了检查其收入确认的准确性，以及得到更多的感性认识以便形成预期（见“审计思考的关键—预期”）；

• 做分析性复核，包括最有效的合理性测试，以及计算各种比率，如毛利率分析，根据不同产品的明细进行分析，对于收入和费用进行月与月之间的趋势分析，再到与上年数字进行比较，等等。这些分析性复核的手段可以有很多，就看你对企业的经营了解得有多深。；

• 收入和费用的截止性测试，包括检查未入帐的负债（search for unrecorded liabilities）。

• 可以发确认书来确认销售收入的金额，是否货物已到，或者是有关销售的条款来确保销售确认的正确性。这种做法在以前属于“捞偏门”，但现在逐渐开始变得普遍。
  

收入确认

这是一个近几年来都很热门的话题，估计还会一直热下去。

• 很多企业对收入确认的会计政策仍然不够重视，我们作为审计师，既要自己重视这件事，也要督着客户自己重视这件事。一旦客户在这里有问题，管理建议书是少不了的，涉及金额较大的话还会有审计调整。中国会计准则下的收入确认的一般原则是：

• 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

• 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；

• 与交易相关的经济利益能够流入企业；

• 相关的收入和成本能够可靠地计量。

以上四条规定与国际财务报告准则（IFRS）基本一致，与美国会计准则相比，略有出入。美国会计准则有一条是说要有足够的证据证明这一交易的安排存在。这句话听起来很绕人，其实就是要事先签有书面协议，除非你的惯例是通过口头确认订单。

在我们做审计的时候，对于任何一个客户，我都建议在工作底稿中有专门的注释或专门的工作底稿来讨论客户实际的销售过程是否符合上述收入确认原则。你可千万不要认为简单的产品销售没这么复杂。下面我会通过实例告诉你，这里面“坑”多着呢。

• 1号坑：销售合同中对于退货是如何规定的？这应该是你的收入确认工作底稿中一定要谈的内容。如果合同规定是对方只要无法将货再售出就可以退还给我们的客户，这意味着“商品所有权上的主要风险”并未转移。这本质上就是寄售代销了。
  

• 2号坑：在将货物从卖方运至买方的过程中，运费和保险费是由谁支付的？保单上的受益人是谁？卖方何时确认收入？这也应该是你的收入确认工作底稿中一定要谈的内容。在中国，大多数情况下，卖方会在货物发出时确认收入。但遗憾的是，同样在大多数情况下，运输是由卖方安排的，运费和保险费是由卖方支付的，保单上的受益人也是卖方。一旦货物在运输过程中受损，与保险赔偿有关的收益或损失都归于卖方。这样看来，在货物发出时，“商品所有权上的主要风险和报酬”并未从卖方转移给买方。直到货物抵达买方时，“风险和报酬”才可能算是转移过去了。这就意味着很多客户可能提早确认收入了。你是不是在审计你的客户时已经掉进这个“坑”了？我猜最可能的回答是：我不知道是不是掉进去了。我也不知道这个运输时间引起的差异大不大。可悲啊，山上的野猪对于“自己是否掉进坑里”的回答都会比你更肯定，如果野猪能言的话。

  
  

• 3号坑：在销售合同里，有提供附加服务的条款么？例如，一年免费维修？累计购货量超过多少可以有返利？这同样是你的收入确认工作底稿中一定要谈的内容。也就是说，在你的收入确认工作底稿中，你必须谈到你已经看过了该客户各种类型的销售合同。注意！是全部各种类型的合同，只要其代表的收入金额足够大，你就不能忽略掉。有时，这可是不小的工作量呢。你应该看过了这些合同，真正弄明白按照合同规定，卖方要付出什么东西才能得到全部货款。要付出的东西并不一定仅仅是一件产品，它可能还包括产品里的软件，可能有安装调试，可能有培训，可能有三年免费维修，还可能有一些不确定的折扣和返利等等。那么，这些要付出的东西中，任何一样还未交付，都意味着“商品所有权上的主要风险和报酬”可能并未全部从卖方转移给买方。

怎么样，是不是有不少“坑”值得你注意？下次做审计时，记得一定要有收入确认的工作底稿来谈一谈你是如何绕过这些“坑”的，以及你的客户的业务和收入确认方法是如何符合全部规定的。

收入的分析性复核

在这里谈一谈做收入的分析性复核有哪些思路。

尽管我在前面举例子时，总将销售收入的变化分解成销售数量和销售价格，这其实只是对于业务很简单的企业适用。这种分析方法，其实是和对存货的分析一脉相承的（见“存货的特殊性：金额=数量x单价”）。但是，在存货那里可以这么做，在收入这里，当一个企业的产品很多时，总销售收入的变化，往往更多地是因为明星产品的出现，或者传统主打产品的没落。审计师们可以去看一下“产品生命周期”的理论，这对于分析产品会很有帮助。其它一些管理理论，例如PEST模型分析、波特的五种竞争力模型（“five forces”）、市场营销的4P、6P、4C理论，都可以帮助我们更理性地分析一个企业的经营。所以，在现实工作中，更多的时候，我们是在对企业的不同产品组合做分析，在每一种产品组合内部，才可能进一步谈其数量和价格。

要注意营销渠道及分销商对于企业销售行为的影响。这种影响主要有两个方面，一是企业的销售增减变化，有时可能与最终消费者的行为或市场大势没有密切关系，反而与企业和分销商的博弈有密切关系。所以在做分析时，要考虑这个因素；二是由于企业与分销商这种既合作又竞争的“共生”关系，他们会创造出一些新的合作模式和销售条款，这对于销售确认是一个挑战：

• 例如，在中国的手机销售市场上，象摩托罗拉、西门子、波导等，都与分销商有一个“价格保护”协议。就是说，尽管手机已经卖给了分销商，分销商也不允许无故退货，但如果在分销商出清这些货之前，手机零售价格下降导致分销商要以低于进货成本价出货，则手机厂家将会把这一差额补贴给分销商。你说说看，在这种“价格保护”协议之下，手机销售的风险是已经转移给分销商了，还是仍然留在手机厂家那里？对于手机厂家来说，到底应该怎样确认手机销售收入？

• 再介绍一个名词，叫“channel stuffing”。这是在美国的一个著名的IT设备公司这么做的。他们与分销商签订协议，让分销商在年底前超出市场需求地大量吃进他们的货物，造成他们销售额很高的样子。这样，在第二年，分销商就要花很长时间才能将这些进货清掉，所以很长一段时间不会从他们进货了。不过，他们要的效果就是这一年的销售看起来很好。这也是一种不正当的行为，已经被美国证监会明确禁止了。

还可以对收入按月分析，这样可能会找出客户在年末增加或减少收入来粉饰报表的行为。除了按产品组合分析和按月分析之外，也可以对收入进行按地理区域分析，按主要客户进行分析，按出口和内销进行分析等等。

不管做哪种分析，审计师应该先和企业销售部的人聊一聊天，看他们怎么分析自己的业务。如果能够利用企业自己的一些分析资料，当然会事半功倍。反过来说，如果企业自己没有这些分析，审计师也可以问一问销售部的人员，这样的角度做分析是否会很有意义。有了一线工作人员的帮助，审计师做的分析工作，就可能不仅仅对审计工作有帮助，还能揭示出企业自己一直没有注意到的问题。