对于注册会计师考试来说，函证一直是审计程序中的重要环节，《中国注册会计师审计准则第1312号———函证》（下称“第1312号准则”）第五条则规定：“函证（即外部函证），是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。”该准则第十条还规定：“在使用函证程序时，注册会计师的目标是，设计和实施函证程序，以获取相关、可靠的审计证据。”但是，不管是正在参加CPA从业资格考试的考生，还是已经在会计师事务所执业的CPA，往往由于对函证及其替代测试的理解和认识上的偏颇，使得对函证及其替代的计划、设计、实施及对相关审计证据的理解和评价存在着一些误区。笔者为此从4大方面对有关误区专题分析如下。
误区一：实施函证程序时不对询证函保持控制
第1312号准则第十四条规定：“当实施函证程序时，CPA应当对询证函保持控制”。但是，在日常审计实务中，一些CPA往往为了图省事，或不知道究竟应该如何控制，将实施函证的程序交给被审计单位的财务人员实施，放弃了对询证函保持控制，这使得询证函回函的可靠性受到严重影响，由此潜伏了严重的审计风险。
因此，CPA一定要按照审计准则的要求，严格执行对询证函的控制，具体应包括第1312号准则第十四条规定的4个方面：“（一）确定需要确认或填列的信息；（二）选择适当的被询证者；（三）设计询证函，包括正确填列被询证者的姓名和地址，以及被询证者直接向CPA回函的地址等信息；（四）发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函。”以上4方面实际上就是要求CPA对从开始到结束的整个函证过程保持控制，即不可以由包括被审计单位财务人员在内的其他人员控制。但实际操作时可以由CPA的助理人员在CPA控制下具体操作执行函证程序，助理人员对CPA负责。
误区二：不实施函证程序，全部直接实施替代测试
一些CPA往往以等待回函时间过长、影响正常审计进度、函证回函率低、对银行存款函证费用高等理由不愿意实施函证，而是直接实施相关替代审计程序。这些认识都是错误的。
第1312号准则第十二条规定：“CPA应当对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，CPA应当在审计工作底稿中说明理由。”第十三条还规定：“CPA应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，CPA应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，CPA应当在审计工作底稿中说明理由。”从上述两条规定可以看出，银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息（下称“银行存款等项目”）以及对应收账款实施函证程序的规定有共同点也有不同点。
共同点有3个：一是CPA应当，即必须对上述各项目实施函证；二是不实施函证的共性前提是，有充分证据表明上述各项目对财务报表不重要；三是如果不对上述各项目实施函证程序，CPA应当在审计工作底稿中说明理由。
不同点也有3个：一是不实施函证的不同原因。对银行存款等项目不实施函证程序的原因，除了前述相同原因外，还必须同时具备与之相关的重大错报风险很低。审计准则此处对两项原因使用的是连词“且”（此为考生的考点），即两项原因必须同时具备。对应收账款不实施函证的另一原因是函证很可能无效，但不必同时具备。二是对银行存款等项目不能以函证很可能无效为由不实施函证，而对应收账款则能以此为由不实施函证。三是对银行存款等项目不能以函证很可能无效为由直接实施替代审计程序的问题，而对应收账款则能以函证很可能无效为由直接实施替代审计程序。
可以看出，CPA在对银行存款等项目以及应收账款进行审计时，必须注意3方面：一是必须首先选择执行函证程序，除非出现准则规定的上述列举的相应原因才可以不实施函证；二是必须在审计工作底稿中对银行存款等项目及应收账款不实施函证的理由予以说明，说明的理由必须充分、证据必须充足，不说明、说明不充分、证据不足或没有证据等都应该纠正；三是CPA不应该对银行存款等项目以函证很可能无效为由不实施函证而直接实施替代审计程序，但可以也仅能以对应收账款的函证很可能无效为由对应收账款直接实施替代审计程序。
误区三：不知道如何判断和说明不实施函证程序的理由
根据第1312号准则的规定，CPA不对银行存款等项目实施函证的理由是：除非有充分证据表明某一银行存款等项目对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。值得注意的是，这两种原因必须同时具备。CPA不对应收账款实施函证程序的理由也有两点：一是除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，二是或函证很可能无效。请注意，这两点理由不需要同时具备。
问题是究竟如何判断银行存款等项目对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低？又如何判断应收账款对财务报表不重要？对于这些问题，一些CPA往往不知道如何对重要性及重大错报风险的高低作出判断，也不重视将不实施函证的原因在审计工作底稿中予以必要的说明，或说明不充分、证据不足。
笔者认为，可以从以下四大方面综合考虑并说明原因：
一是CPA可以通过风险评估审计程序，特别是对应收账款及银行存款等项目相关内部控制的了解和评价，对应收账款及银行存款等项目是否存在重大错报风险、重大错报风险的高低及重大错报风险可能存在的领域或环节进行分析、评价并判断。
二是可以通过实施的实质性分析程序对应收账款及银行存款等项目进行必要的分析和评价，以获取相关、可靠的审计证据并作出判断。
三是结合考虑确定的重要性水平。
四是结合日常会计核算中企业相关账户的性质、用途、规范化程度、发生额及余额等情况进行综合分析和判断。
另外，日常审计实务中，究竟哪些银行存款账户可以不实施函证？主要包括以下3种：
一是企业的纳税账户、社保账户等有专门用途、不可能发生融资业务及其他交易的专户，且已核对这些账户的银行对账单原件无异常的，可以考虑不函证。
二是账户发生额小，余额小（请注意，需结合确定的重要性水平充分考虑并分析），业务发生简单、清晰，且已核对这些账户银行对账单原件无异常的，可以考虑不函证。
三是企业为了方便工作开展，提高工作效率，常常以相关办事人员名义开立单位银行卡并存入一定资金作为备用金使用，如果银行卡余额不大、接报及时、使用规范，且已核对相关银行对账单原件无异常的，可以考虑不函证。
但必须注意两点：一是对是否不需要实施函证程序，除了依据审计准则的规定外，还必须结合CPA自己的职业经验和职业判断；二是如果CPA最终确定不对有关银行账户等项目实施函证程序，但必要、充分的抽证测试不能缺少。
误区四：直接以未收到回函为由实施替代审计程序
由于第1312号准则第十九条规定：“在未回函的情况下，CPA应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。”于是，一些CPA便以未收到回函为由直接实施相关替代审计程序，但实际上审计工作底稿中并没有准备和已发询证函的相关记录，不能证明属于已发询证函未回函的情况。所以，在未实施函证程序的情况下，CPA不能以未收到回函为由直接实施替代审计程序。
但必须特别注意第1312号准则第二十条的规定，即“如果CPA认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供CPA所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，CPA应当按照第1502号准则的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。”从该条规定可以看出，如果CPA依据职业判断认为，对应收账款及银行存款等项目取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，即判断这些报表项目对财务报表很重要，且与银行存款等项目相关的重大错报风险可能很高，则属于第1312号准则第十二条、第十三条所规定的应当实施函证的情形。
在这种情况下，即使CPA确实寄发了询证函，但只要被询证者未回函或回函不完整，CPA不应该再使用替代审计程序（此为日常实务中的常见错误），因为替代审计程序已不能为CPA提供对相关报表项目所需要的充分、适当的审计证据。此时，应当按照第1502号准则的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。
（来源：中国会计报，标题图片转自网络）
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