今天讲成本核算。宝钢股份和中国远洋海运重工，一家冶炼钢铁，一家制造船舶。宝钢股份用标准成本法核算成本，中国远洋海运重工用非标准成本法（目标成本法）来核算成本。两者的产品虽然同样都是用户定制化的、具有个性化特色的产品，但区别在于：宝钢股份的用户定制化钢铁产品十有八九是产品历史生产成本的重复，个性化只是在主体不变工艺基础上，产品特性上的微调。中国远洋海运重工的用户定制化造船产品十有八九没有产品历史生产成本的重复参照，主体个性化更足。
一、 钢铁制造企业成本核算特点
见图1-1，为宝钢股份钢铁产品制造工序成本核算流程简图。为什么钢铁企业，能用标准成本来进行成本核算，而造船企业不能？因为钢铁企业是长流程、大规模的重复生产工艺，从炼铁工序、到炼钢工序、到热轧工序、到冷轧工序、到汽车板工序，常年周而复始的重复着生产类似或同样的东西。
长流程重复生产的企业成本核算有2个特点：
第一个特点：钢铁企业每个工序，每个成本核算内容、都有对应的标准成本，用于比较。这些标准成本，又是怎么来的呢？又是怎么制定的呢？
长流程重复生产的企业，工艺变化不大，生产的产品，它的规格，性能，化学参数都比较稳定。正是这种重复生产同样的产品，才能积累了大量的可参照的历史数据；也正是因为是重复生产，所以历史数据才能用得上。
我们把历史数据当中，通过数据分析，把正常生产或稳定状态下生产的历史数据筛选出来，这样，就有了参照。换句话说：把正常生产或稳定状态下生产的历史成本数据，做大数据分析后，选择常态下正常生产或稳定生产，所发生的成本参数（计划值）作为标准。总结出来，就形成了“标准成本”。
标准成本，就是你要看齐的目标，你的实际成本就跟他比。标准成本是正常的、稳定的状态下应该发生的成本。正因为标准成本是正常的、稳定的，所以实际发生成本跟他比才有可比性。实际成本如果与标准成本差异大，那很大可能就是“实际不正常了”，即：实际发生的成本出现了异常，一分析，就知道问题出在了哪里。
钢铁企业的标准成本制度，就是拿实际核算出来的成本，与标准成本，两者相减，并运用因素分析法来计算差异、找出产生差异的原因、从而分析并加以改善。所以从这一点上看，类似于像造船企业这样的非标成本企业里工程项目的“目标成本”，“标准成本”和“目标成本”，都是需要努力达到的目标。
基于这样一个“标准成本”，建立起来的预算、核算、分析评价、绩效考核的体系，就被冠以了“标准成本制度”的叫法。
第二个特点：长流程生产大规模工业基础材料，工序繁多，各工序只核算本工序的成本。
如图1-1所示，炼铁厂需要原料，也就是生产铁水需要矿石原料，另外还会发生如其他原料、人工费、折旧费、修理费、水电费等等一串成本，才能生产出铁水。炼铁厂生产铁水的所有成本，会打包后总体结转到炼钢厂的原料里，也就是生产钢坯所需要的铁水原料，另外还会发生一串成本。才能生产出钢坯；炼钢厂生产钢坯的所有成本，会打包后总体结转到热轧厂的原料里，也就是生产热轧板所需要的钢坯原料，另外还会发生一串成本，才能生产出热轧板……以此类推，最终，层层结转后，就把矿石原料的成本，结转（转移或者流转）层层传递到了最终产品：汽车用钢板 的生产成本上。在这个过程中，成本核算是如何进行的呢？
钢铁企业的每个工序（成本中心）都要设置一层成本核算，用于核算本成本中心发生的成本内容，这些成本核算内容，一定是要配合标准成本的。各工序核算本工序的成本，本工序成本打包后，结转到下工序，作为下工序的原料，下工序就不用核算价格因素，但要核算消耗因素，因为消耗是本工序发生的；而价格是上工序结转过来的。换句话说：原料除了本工序消耗指标以外，其他都由上工序来核算。所谓：“守土有责，谁生产，谁核算”这样一个特点。
如图1-1所示，炼铁厂生产铁水，需要矿石。矿石价格炼铁厂控制不了，所以是由采购部来分析；而矿石消耗，是炼铁厂控制的，就由炼铁厂来分析。
同样，炼钢厂生产钢水，需要铁水，铁水的价格高低，由炼铁厂分析；而铁水消耗，是由炼钢厂控制的，则由炼钢厂分析；以此类推。
所以不难看出，钢铁企业的成本核算的设计特点，一定是需要和标准成本相对应、匹配和看齐的。
二、 船舶制造企业成本核算特点
长流程重复生产的规模制造业，或者说使用标准成本来核算、分析的企业，只是一类企业。还有很多的企业，不属于使用标准成本来核算、分析的企业。比如，加工型的企业、建筑业、造船业、钢结构生产的企业等等。像这一类承接工程项目的企业，一般需要靠招投标等方式接单，他的成本发生特点是需要根据用户的个性化需求定制工程项目或产品，这类工程项目或产品的成本一般是一事一议的。因此，成本发生具有独立性，没有之前的成本经验数据作为参照。
这里以造船企业的成本核算为例，如表1-1所示，船舶材质主要为钢材，小型船舶也有 以水泥、木材、铝合金、玻璃钢为主要材料的。船舶吨位由几百公斤至几十万吨不等。大型 船舶结构比较复杂，造价可达几亿美元，建造周期长达好几年。
与钢铁企业的长流程和建造周期短的特点形成反差，造船企业成本核算所对应的行业特点是短流程工艺和建造周期长，一般涉及以下几个过程的成本内容：
1．生产设计、相关材料和设备的采购。生产设计的好坏直接关系到船舶生产的进度及质量。另外，船厂的采购部门需要向其他设备商订购主机及其他配件。成本核算涉及设计费、采购成本以及相关差旅费成本等。
2．板材和型材的加工放样。板材和型材的预处理板和型材到了船厂以后，要进行校平，表面除锈然后上底漆。然后需要下料及成型加工。成本核算涉及材料费、人工费，折旧费、协力费、能源费、切割耗材、涂装等成本。
3．分段组装这个过程的工作量很大，主要是在车间内把形材和板焊接成分段，再用平板车将这些分段运输到现场。成本核算涉及材料费、人工费、折旧费、协力费、能源费、焊接涂装等成本。
4．船体合龙就是在船台上和船坞内把分段组合成船。这个过程难度是比较大的，劳动迁都也很高。该过程涉及到大量的起重和焊接作业，因为对设备要求较高，该过程是船舶生产中的瓶颈。成本核算涉及人工费、折旧费、协力费、能源费、焊接涂装等成本。
5．下水这个过程是船舶建造中最危险的过程，一旦发生事故整个船就报废了。可能涉及不可预测费用。
6．码头舾装把管子、阀门和其他大型设备及装潢材料装上船。这个过程涉及到的专业最多，是船舶建造中最混乱也最容易发生事故的过程。成本核算涉及设备采购费、人工费、折旧费、协力费、装修费及安装费、焊接涂装等成本。
7．试验交船包括系泊试验和航行试验，主要是测试实际建造完成后船舶各方面的性能数据。成本核算涉及试验检验费。
目标成本管理的特点是从产品的设计、生产到交付使用等产品整个生命周期内都进行成本管理的一种事前控制成本水平的方法。而根据造船企业的管理和生产特点分析,目标成本管理是一种很适合造船企业的成本管理方法,可以有效的降低造船企业在船舶设计、材料采购、分段组装及船体合拢作业、下水及设备安装、装潢、试验交船的全过程成本。
结合目标成本分析以期达到优化和改善造船短流程的全过程成本，因此造船企业用的成本核算方法的设计是需要契合或者匹配目标成本分析的。
因此，结合钢铁制造企业成本核算特点，以及船舶制造企业成本核算特点对比，如图1-2所示，可以看出，成本核算和核心目的是为成本分析服务的。暂且不说成本的指导定价属性；而成本分析是为成本优化和改善服务的、是为评价和绩效考核服务的。然而行业的不同，先天成本属性的不同，决定了成本核算的不同。钢铁企业成本核算所对应的行业特点是长流程和建造周期短，决定了成本核算是建立在标准成本分析基础上的成本核算。造船企业成本核算所对应的行业特点是短流程工艺和建造周期长，决定了成本核算是建立在目标成本分析基础上的成本核算。
三、两类企业成本核算的还原问题
如图1-3所示，最终产品是造船用钢，如果它的成本大幅增加，很有可能是前工序热轧厂的生产故障，使成本增加所致；或者是由于前工序的前工序即炼钢厂成本异常波动影响所致。因此最终产品 造船用钢 的成本高低，不光要核算宽厚板厂本工序的成本，还需要还原前工序的成本，以及分析的变化因素，导致本工序成本波动的因素在本工序无法控制。
再比如：这时候，如果有位钢铁企业的股东要了解：生产的 1吨造船用钢单位成本里，炼钢厂的折旧费，占了多少钱？也就是说：假设1吨 造船用钢 的单位成本是4000元。那么，炼钢厂工序里，钢坯里的折旧费，在这个最终产品：4000元的造船用钢单位成本里，占了多少钱？怎么算出来呢？这时候，就需要还原再还原。那就需要成本核算的匹配，以达到可以还原的目的。
而造船企业，不太涉及工序间的还原问题。基本上，造船企业可以理解为单一工序里发生的成本。是短流程。例如，造船用的材料成本就是造船用钢的采购成本，造船企业不需要 成本核算去揭示造船用钢成本的波动原因；只需要关注整个造船过程中的成本核算。
原创作者：范晓东
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