探讨 | 个人独资企业转让的业务实质与涉税分析

个人独资企业转让的业务实质与涉税分析

文/蒋玉芳

近半年，不止一位财税朋友来咨询个人独资企业整体转让，应该如何缴纳个人所得税的业务。最近，有财税朋友给我转过来了中国税务报登载过的一篇关于整体转让个人独资企业分三步缴税的文章，并且对其中案例的税务处理提出了自己的疑虑。笔者看完，持一些不同观点。

既然如此，大家不妨一起学习：个人独资企业的整体转让，是否涉及应税项目？属于哪一类？如何计征个税？

《中华人民共和国个人独资企业法》（中华人民共和国主席令第二十号，自2000年1月1日起施行，以下简称《个人独资企业法》）第二条规定，本法所称个人独资企业，是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。而根据财税[2000]91号附件《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的相关规定，税法上的个人独资企业包括依据《个人独资企业法》成立的个人独资企业，还包括依照《中华人民共和国私营企业暂行条例》（2018年已废止）登记成立的独资企业以及经政府有关部门依照法律法规批准成立的负无限责任的其他个人独资企业。也就是说，税法所规范的个人独资企业范围大于商法所规范的。这里，笔者只就依据《个人独资企业法》成立的个人独资企业及其涉税问题从以下几个方面展开分析与探讨：

（一）个人独资企业，可以整体转让吗？

《个人独资企业法》第十七条规定，个人独资企业投资人对本企业的财产依法享有所有权，其有关权利可以依法进行转让或继承。如何理解其“相关权利”？比如转让，投资者是在转让个人的财产？还是在转让个人独资企业的财产？亦或在转让投资者拥有的对个人独资企业的一种支配、收益、处置的运营权益？结合第二条，人们一般理解的是：既然个人独资企业的财产属于投资者个人所有，那么，个人独资企业的财产就是投资者的财产，投资人可以依法转让或继承的“有关权利”就是指个人独资企业的财产。这种理解是否正确？

首先，《个人独资企业法》第一条就亮明了制定本法的目的：规范个人独资企业的行为，保护个人独资企业投资人和债权人的合法权益，维护社会经济秩序，促进社会主义市场经济的发展，根据宪法，制定本法。即本法不但保护个人独资企业投资人的合法权益，同样保护个人独资企业的债权人及他人的合法权益。而再通过第五条规定，国家依法保护个人独资企业的财产和其他合法权益。

以上权益的保护，具体落实在第二十九：个人独资企业解散的，财产应当按照下列顺序清偿：（一）所欠职工工资和社会保险费用；（二）所欠税款；（三）其他债务。

这就是说，个人独资企业的财产（这里的财产，既包括投资者的出资，也包括后续以个人独资企业名义取得的财产），在企业解散时，要按照法定顺序进行清偿，以此来了结企业各种债权债务，终止各种法律关系，剩余财产再分配给投资者。这部分剩余分配的财产，投资者才可以自由处置(此处暂不考虑税费问题)。所以，对投资者来说，即使企业解散，并不能理所当然直接取得个人独资企业所有的财产。投资者个人的财产与个人独资企业的财产是有区别的（在债务承担部分，我们再进一步分析两者的关系）。因此，第十七条规定的投资者可以依法转让或继承的“有关权利”，应该是指一种可支配、运营企业资产并取得收益或者处置的权益，投资者并不是在直接转让个人独资企业或者投资者个人的财产。

(二)投资者依法转让“相关权利”取得所得的性质如何确定？

投资者转让“有关权利”，取得收入，在税法上，属于哪一种应税所得项目？笔者认为，这种权利类似于合伙人占有的合伙企业的财产份额（只不过这里是100%的财产份额），归于《个人所得税法实施条例》第六条第一款第八项“财产转让所得”中的转让“其他财产取得的所得”为妥当。

（三）投资者转让其对个人独资企业的“有关权利”，企业需要清算吗？

《个人独资企业登记管理办法(2019修订版)》第十七条规定，个人独资企业因转让或者继承致使投资人变化的，个人独资企业可向原登记机关提交转让协议书或者法定继承文件，申请变更登记。也就是说，投资者依法转让“相关权利”，并未解散或者终止个人独资企业。

而清算是企业解散、不再持续经营时，依法结束自身业务、处置企业资产、结清各种债权债务以及向所有者分配剩余财产等系列经济行为，是法定的。因此，投资者转让相关权利时，企业不需要依法进行清算，也就不涉及清算所得。

实务中，纳税人完成转让前相关经营所得个税的纳税申报，报送了A表、B表，并且就转让所得（扣除经营所得部分）完税后，向登记机关提交相关材料申请变更登记，再完成税务变更登记即可。

这里需要特别关注，目前的金三系统以及自然人电子税务局（ITS）申报系统下，应先完成纳税申报，再进行变更登记（不论是在登记机关还是税务部门）。

(四)“ 投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任”，如何承担责任？

《个人独资企业法》第三十一条规定，个人独资企业财产不足以清偿债务的，投资人应当以其个人的其他财产予以清偿。也就是说，个人独资企业的债务，个人独资企业先以自有的财产对外承担责任，当其财产赔付完后，其所承担的民事责任就宣告结束。此时，若个人独资企业的债务仍未清偿完毕，则投资者需要以其个人另外的财产（是除投资者出资个人独资企业的财产之外的财产）继续赔付（二次补充责任）。所以，并不是个人独资企业的债务直接就由投资者全部承担。对于个人独资企业投资者来说，承担的无限责任是个补充责任，即责任的二次性。这一点在《民法典》第一百零四条也有规定：非法人组织的财产不足以清偿债务的，其出资人或者设立人承担无限责任。法律另有规定的，依照其规定（目前，《个人独资企业法》无此例外规定）。

投资者转让相关权利后，等于接收方间接投资了个人独资企业，成为个人独资企业的经营者，则应以其个人财产对企业债务承担无限责任（当然这种责任也是补充责任）。至于转让前个人独资企业的债务，笔者认为看双方的约定。