政府会计改革之前，单位都有国库资金的归垫业务，如何对资金归垫业务进行规范的会计核算，成为会计处理中的一个难题，在相关文件中并没有进行明确和规范。很多单位在实际执行的过程中，出现支出大于收入或零余额额支出与财政拨款支出对不上账的情况。尤其是实施在政府会计制度之后，还涉及到了资金归垫的平行记账问题，给会计实务工作带来不少困扰，在此予以举例，供大家参考。
一、资金归垫的相关制度规范
（一）资金归垫的概念
预算单位资金归垫，是指预算单位在财政授权支付用款额度或财政直接支付用款计划下达之前，用本单位实有资金账户资金垫付相关支出，再通过财政授权支付方式或财政直接支付方式将资金归还原垫付资金账户的一种特殊行为。
（二）资金归垫的范围
一般情况下，预算单位必须按照规定程序，以财政直接支付或财政授权支付方式支付财政资金，不得违反规定通过本单位实有资金账户支付财政资金。
发生下列特殊情况之一的，允许垫付资金：
1.经政府等有关部门批准并限时开工的基建投资项目支出。
2.基建投资项目前期费用支出。
3.重大紧急突发事项支出。
4.其他按规定允许垫付的支出。
（三）归垫资金的相关规定
预算单位通过本单位实有资金账户垫付资金，实行事先备案制度，同时要履行规范资金归垫的申请、审核和批复程序。
以上内容参考《财政部关于规范和加强中央预算单位国库集中支付资金归垫管理有关问题的通知 》（财库[2007]24号）文件。
二、资金归垫的平行记账核算
（一）基本核算原理
序号
业务或事项
财务会计
预算会计
1
基本户垫付资金
借：其他应收款/—基本户垫支*款项
贷：银行存款
不做处理，属于可收回款项
2
收到财政拨款
借：零余额账户用款额度
贷：财政拨款收入
借：资金结存/零余额账户用款额度
贷：财政拨款预算收入
3
零余额划转基本户代垫款项
借：银行存款
贷：零余额账户用款额度
借：资金结存/货币资金
贷：资金结存—零余额账户用款额度
借：业务活动费用
贷：其他应收款/基本户垫支*款项
借：行政支出/事业支出
贷：资金结存/货币资金
上述会计核算基本原理是基本户垫支列入其他应收款—基本户垫支，预算会计不进行核算，待零余额划转基本户垫款时，确认相关支出。比如专项资金拨付不及时，基本户发生垫支的问题，可参照上述会计处理。
（二）实务案例
在实际业务处理中，资金归垫会有很多情形，比如垫资个人所得税、垫支工资等不同情况，业务处理参照基本原理会略有差异，但基本原理是一致的，下面针对几种特殊情况予以举例。
案例1：基本户垫支个人所得税的处理
某政府单位发生如下业务：
1月5日，确认应付目标责任考核奖1100元，应扣个税100元。
1月10日，收到财政拨目标考核奖1100元。
1月20日，从零余额账户发放考核奖1000元，从专户缴个税100元。
1月31日，从零余额账户划转专户代垫个人所得税。
要求：编制相关会计分录。
1、计提目标考核奖
序号
业务或事项
财务会计
预算会计
1
计提目标考核奖
借：业务活动费用/工资福利费用 1100
贷：应付职工薪酬/其他个人收入 1000
其他应缴税费/代扣个人所得说 100
不做处理
2、收到目标考核奖
序号
业务或事项
财务会计
预算会计
1
收到目标考核奖
借：零余额账户用款额度 1100
贷：财政拨款收入1100
借：资金结存/零余额账户用款额度 1100
贷：财政拨款预算收入/基本支出/人员经费/授权支付//行政运行//1公共财政预算资金 1100
3、发放考核奖，并缴税
序号
业务或事项
财务会计
预算会计
1
发放目标考核奖
借：应付职工薪酬/其他个人收入 1000
贷：零余额账户用款额度 1000
借：行政支出/财政拨款支出/基本支出/人员经费/授权支付//行政运行//奖金//公共财政预算资金 1000
贷：资金结存/零余额账户用款额度 1000
2
缴税
借：其他应收款—基本户垫支个人所得税款 100
贷：银行存款 100
不做预算会计处理，属于可收回款项
4、从零余额划转基本户垫支个人所得税
序号
业务或事项
财务会计
预算会计
1
从零余额划转基本户代垫个人所得税
借：银行存款/商行 100
贷：零余额账户用款额度 100
借：资金结存—货币资金 100
贷：资金结存—零余额账户用款额度 100
2
确认应缴税金及支出
借： 其他应缴税费/代扣个人所得说 100
贷：其他应收款—基本户垫支个人所得税款 100
借：行政支出/财政拨款支出/基本支出/人员经费/授权支付//行政运行//奖金//公共财政预算资金 100
贷：资金结存—货币资金 100
上述会计处理在实务中有一个值得讨论的问题，就是在缴税环节，是否应该直接借：其他应缴税费/代扣个人所得税 贷：银行存款，不计入“其他应收款/基本户垫支个人所得税”，此时预算会计也同样不进行会计处理。
这一点笔者认为，如不计入其他应收款，会容易产生实际遗漏归还基本户垫支款的现象。所以如果发生先垫支款项，最好还是列入“其他应收款/基本户垫支个人所得税”科目比较适合，而且也符合平行记账预算会计不记账的基本预原理。
那么如何避免这一差异产生，最好是在缴税前，直接先将税款从零余额账户转到基本户中，或者会计做账时特意将缴个税的原始凭证跟发放的原始凭证记入同一张会计凭证，这样一次性预算分录就完整的列支应发数。
如果先将税款从零余额账户转到基本户代缴，具体账务处理如下：
序号
业务或事项
财务会计
预算会计
1
从零余额划转基本户代垫个人所得税
借：银行存款/商行 100
贷：零余额账户用款额度 100
借：资金结存—货币资金 100
贷：资金结存—零余额账户用款额度 100
2
缴税
借： 其他应缴税费/代扣个人所得说 100
贷：银行存款/商行 100
借：行政支出/财政拨款支出/基本支出/人员经费/授权支付//行政运行//奖金//公共财政预算资金 100
贷：资金结存—货币资金 100
从上述分录不难看出，这样的会计处理比较规范一些，所以在会计实务中，大家要活学活用，掌握归垫资金的基本原理，根据单位的具体情况，选择适合的处理方式。
案例2：基本户垫支奖金
2月应支付目标责任考核奖5500元，当时额度中收到考核奖5000元，不足500元，不足部分专户资金垫支。
具体会计处理如下：
1、计提考核奖5500元，垫支部分记为其他应收款500元，同时应付职工薪酬余额为5000元。
2、3月收到财政拨入额度不足部分考核奖500元，零余额账户归还基本户垫支考核奖
序号
业务或事项
财务会计
预算会计
1
计提目标考核奖
借：业务活动费用/工资福利费用 5500
贷：应付职工薪酬/其他个人收入 5500
不做处理
2
发放机关责任目标考核奖，同时基本户垫支
借：应付职工薪酬/其他个人收入 5000
贷：零余额账户用款额度 5000
借：其他应收款/基本户垫支考核款 500
贷：银行存款/商行 500
借：行政支出/财政拨款支出/基本支出/人员经费/授权支付//行政运行//奖金//公共财政预算资金 5000
贷：资金结存/零余额账户用款额度 5000
垫支部分不做预算会计处理
3
收到财政拨入额度不足部分考核奖
借：零余额账户用款额度 500
贷：财政拨款收入500
借：资金结存/零余额账户用款额度 500
贷：财政拨款预算收入/基本支出/人员经费/授权支付//行政运行//1公共财政预算资金 500
4
从零余额划转基本户代垫支考核奖
借：银行存款/商行 500
贷：零余额账户用款额度 500
借：资金结存—货币资金 500
贷：资金结存—零余额账户用款额度 500
5
确认支出
借：应付职工薪酬/其他个人收入 500
贷：其他应收款/基本户垫支考核款 500
借：行政支出/财政拨款支出/基本支出/人员经费/授权支付//行政运行//奖金//公共财政预算资金 500
贷：资金结存/货币资金 500
上述会计处理的关键在于基本户垫支列“其他应收款/基本户垫支考核款 ”的处理，不直接减少应付职工薪酬科目，当期垫付不确认支出。
这样会保证财政拨款支出与零余额账户支出同步，不会产生差异的问题。如果全款确认财政拨款支出，即垫付部分不列其他应收款，如果财政不能及时拨款，会产生支出大于收入的情况，另外零余额账户也会产生遗漏资金归垫的情况，也会导致财政拨款支出与零余额账户支出不一致。
上述归垫资金的账务处理看似很复杂，实际就掌握一条基本原理，基本户垫支款要根据具体情况，如果先行垫支，切记要列入其他应收款科目，在此案例不再枚举。
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