自然人股东股权涉税问题全解析

【税律笔谈】按

【律师总结】

一、自然人股东出资环节涉税问题解析

1、自然人以货币出资的

自然人以货币实缴出资，涉及的税种为印花税。

依据《印花税法》、财税【2018】50号文规定，对于实收资本（股本）、资本公积，按合计金额的万分之二点五缴纳“营业账簿”税目缴纳印花税。例如：自然人实缴出资100万，则应缴纳的印花税为100万*0.025%=250元。

依据财税2019年13号文规定，省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征“六税两费”，其中就有印花税。该减征税额优惠政策可以跟上述其他优惠政策叠加享受。

2、自然人以非货币资产出资的

自然人以非货币资产出资的，可能涉及的税种有印花税、增值税、土地增值税、个人所得税等。

此处所称非货币资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。

（1）印花税（同货币出资）

（2）增值税

依据《增值税暂行条例》规定， 在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。

依据《增值税暂行条例实施细则》规定，单位或个体工商户的下列行为，视同销售货物：（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。

税法所称的“个人”系指个体经营者及其他个人。个体经营者一般指个体工商户、其他个人指的就是自然人。因此，单位以非货币资产对对外投资属于增值税视同销售情形，但自然人不按视同处理。

故，自然人以非货币资产出资的，不属于增值税应税范围，不需要缴纳增值税。

（3）个人所得税

依据财税【2015】41号文规定，个人以非货币资产投资，属于个人转让非货币资产和投资同时发生。对个人转让非货币资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

据此，自然人以非货币资产出资，在税法上，可以看做两项业务，第一项业务是个人出售了资产，取得收入；第二项是个人将出售资产所获得的收入进行出资。

至于，个人出售资产所获得的收入，不能按股东自由意志随意确定，应当按评估后的公允价值确定。评估的公允价值减除该资产原值及合理税费后的余额即为应纳税所得额，按照20%的税率缴纳个税。此处的合理税费当然包括因出资必然发生的评估费用。

但是，考虑到个人以非货币资产出资通常并未实际取得现金收入，取得的仅仅是被投资公司的股权，变现能力较差，税法也给予了这种出资方式的税收优惠政策，主要分为两种：一种是分期纳税优惠政策；一种是递延纳税优惠政策。

（3-1）以非货币资产出资，可选择享有分期纳税的优惠政策

依据财税【2015】41号文规定，个人以非货币资产出资，应在资产转让、取得被投资公司股权时，确认非货币性资产转让收入的实现，并在次月15日内向主管税务机关申报纳税。

但是，若个人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个税。

考虑上述分期纳税的优惠政策是考虑资产出资通常没有取得现金收入而给予，如果在个案中，个人以非货币出资不仅取得了被投资公司股权，还取得了现金收入，则现金收入应优先用于缴纳个税。现金收入不能补足的个税部分，继续享受分期纳税的优惠政策。

（3-2）以技术成果投资入股的，可以选择适用递延纳税优惠政策

此处所称技术成果，系指专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。

此处技术成果投资入股，是指个人将技术成果所有权让渡给被投资公司、取得该公司股权的行为。

依据财税【2016】101号文规定，企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术性成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

故，个人以技术成果出资，若对应出资对价全部为股权的，个人可以选择一次性缴税、5年内分期纳税或者递延至股权转让时纳税。相较而言，个人选择递延至股权转让时纳税，更为有利。

值得注意的是，税法允许被投资企业针对出资人出资的技术成果按其评估估值入账并在企业所得税前摊销扣除。

（4）土地增值税、契税、印花税

此处主要针对个人以土地、房地产等非货币性资产对外出资。

（4-1）针对个人以土地、房地产对外投资是否需要交纳土地增值税，笔者也检索了相关税收文件历史沿革，相关规定较为模糊且地方政府适用时也无法统一。具体如下：

依据财税字【1995】48号、财税【2006】21号、财税【2015】5号、财税【2018】57号以及财税【2021】21号文规定，2006年以前，对于以房地产作价入股进行投资的，暂免征收土地增值税。2006年至2015年期间，对于房地产作价入股进行投资的，暂免征收土地增值税，但投资到房地产开发企业的，不适用暂免政策。2015年以后，对于改制重组过程中，以房地产作价入股进行投资的，暂不征收土地增值税。但投资到房地产开发企业的，不适用暂不征收政策。

值得注意的是，2015年以后，税收文件对何为改制重组没有进行明确的划分，从而导致实务中对于如何适用暂不征收政策不能形成统一意见。为谨慎起见，对于不是明显合并、分立、改制情形的，地方税务部门都会将其视为普通投资，从而在出资当期征收土地增值税。

我们认为，即使能够适用暂不征收政策，对自然人投资者及企业来说，也未必是最有利的。毕竟，土地增值税适用的是超率累进税率，即土地增值额比例越大，适用的税率越高。即：针对同一房地产，若发生对外转让情形，一次性缴纳土地增值税，对应的增值额比例肯定比分两次缴纳土地增值税的增值额比例大。换言之，一次性缴纳土地增值税适用的税率更高，分两次缴纳土地增值税适用的税率都较低。如此一来，个人在出资时就缴纳土地增值税比暂不征收土地增值税更有利。

（4-2）针对契税

根据《契税法》规定，以作价投资（入股）等方式转移土地、房屋权属的，应当征收契税。需要交纳契税的纳税人为承受土地、房屋权属的单位和个人。

因此，自然人以房地产作价入股的，作为承受方的被投资企业应当缴纳契税。

（4-3）针对印花税

根据《印花税法》规定，个人以土地、房地产等作价入股，发生权属转移的，个人及被投资企业均应当按照“产权转移书据”税目按万分之五税率缴纳印花税。

二、自然人股东增资、转增资本环节的涉税问题解析

1、自然人股东增资入股（同自然人投资入股）

2、资本公积金转增资本

资本公积金分为两种，一种是资本（股本）溢价形成的资本公积金；一种是其他资本公积金。第一种资本公积金系投资人超过股票面额或注册资本出资的溢价部分；第二种资本公积金的形成较为广泛，如：股权激励形成、控股股东捐赠、外币资本折算差额、房地产计价模式的转换等等。

依据国税发【1997】198号及国税函【1998】289号文规定，因资本（股本）溢价形成的资本公积金转增股本由个人取得的数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。但是与此不符的其他公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

另外，依据财税【2015】116号文规定，自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次性缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。但上市公司或新三板公司除外。

故，非上市或非公众的中小高新技术企业，在以其他资本公积转增资本时，自然人股东可以选择适用分期纳税政策。

对于上市公司或新三板公司而言，其他资本公积金转增资本时，自然人股东应适用股息红利差别化政策，即：持股期限1个月以内的，按20%缴税；持股期限1个月以上至1年的，减按10%缴税；持股期限超过1年的，免征个税。

上述所称中小高新技术企业，是指注册在中国境内实行查账征收的、经认定取得高新技术企业资格，且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人的企业。

3、盈余公积、未分配利润转增资本

同上，公司用盈余公积金、未分配利润转增股本、派发红利，属于股息、红利性质的分配，个人股东应当按“利息、股息、红利所得”缴纳20%的个人所得税。

如果被投资企业属于中小高新技术企业的，自然人股东可以选择适用分期纳税政策。

若被投资企业是上市公司或新三板公司的，自然人股东适用股息红利差别化政策，同上。

三、自然人股东股权转让环节的涉税问题解析

自然人股东转让股权的，需要依法按“财产转让所得”交纳个人所得税，同时，还可能涉及增值税、印花税、土地增值税等税种。

1、个人所得税

一般情形下，自然人对外转让股权，须按“财产转让所得”缴纳个人所得税，适用税率为20%。股权转让方式包括如下几种：

（1）出售股权；（2）公司回购股权；（3）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；（4）股权被司法或行政机关强制过户；（5）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；（6）以股权抵偿债务；（7）其他股权转移行为。

在计算个人所得税时，以对外取得的股权转让收入减去股权原值及合理税费后，确认应纳税所得额。若股权为限售股的，且纳税人不能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算限售股原值，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。

若转让股权系上市公司、新三板公司的非原始股及限售股之外的普通股，则个人转让股权免征个税。

当然，如果自然人转让股权价格明显偏低的，税局有权核定其转让股权收入，具体详见《【企业法税合规】个人股东低价及平价转让公司股权的涉税法律风险》。

2、增值税

对于非上市公司、非公众公司，股权转让不属于增值税征税范围。对于上市公司而言，股票属于有价证券，属于金融商品。依据财税【2016】36号文规定，金融商品转让属于增值税应税范围，但个人转让金融商品免征增值税。对于非上市公众公司而言，股票是否属于有价证券，是否属于金融商品，有争议。

3、印花税

依据《印花税法》，个人转让股权，应按照“产权转移数据”税目，缴纳印花税，税率为万分之五。若被转让股权系上市公司、公众公司股票，个人转让股票，需要按“股权转让书据”，由转让方按千分之一缴纳证券交易印花税（单边征收）。

4、土地增值税

通常情形下，自然人股东对外转让股权并不会发生土地增值税的缴纳问题，毕竟股权转让不牵涉房地产的转让事宜，不属于土地增值税的应税范围。但是，实务中仍有特殊例外。

依据国税函【2000】687号、国税函【2009】387号以及国税函[2011]415号规定，纳税人以转让股权名义实际转让房地产的行为，属于土地增值税的应税范围，应按土地增值税的规定征税。

实务中，这种“名为股权转让、视为房地产转让”的行为，往往表现在转让方一次性转让公司100%股权，公司主要资产或全部资产体现为土地、房屋，且股权转让金额基本等同于房地产的估值或者股权转让价格按公司名下房地产估值确认。

5、股权转让过程中的违约金涉税处理

依据国税函【2006】866号规定，若股权成功转让，转让方个人因受让人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，属于因财产转让而取得的收入，应计入财产转让收入，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。反之，若股权没有转让成功，转让方个人因此取得的违约金收入，无需缴纳个人所得税。

有关上述违约金收入，是否需要开具发票，有兴趣的朋友可以参考《【企业法税合规】法院判决书确认支付款项、违约金、律师费等，企业是否需要开发票？》

6、股权转让后，又收回股权的涉税处理

依据国税函【2005】130号规定，若股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法交纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个税不予退回。

若股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。

7、认缴制下的股权转让的涉税处理

依据国税总局2014年第67号公告规定，以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认。通常，认缴制下的股东未实缴出资，故，股权对应原值为0，其对外转让的收入即财产转让所得，应全部缴纳个税。

四、自然人股东分红的涉税问题解析

自然人股东取得企业分红，需要依法按“股息、利息、红利所得”缴纳20%个人所得税。

对于上市公司或新三板公司而言，自然人股东应适用股息红利差别化政策，即：持股期限1个月以内的，按20%缴税；持股期限1个月以上至1年的，减按10%缴税；持股期限超过1年的，免征个税。

五、自然人股东撤资环节的涉税问题解析

此处需要与股权转让进行区分，实务中，也确实有企业将股权转让等同于股权撤资，适用撤资相关的税收政策。

依据国税总局2011年第41号公告规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金以及其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

应纳税所得额的计算公式为：

应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款合计数-原实际出资额及相关税费。

当然，相较于企业股东撤资收回款项不同，个人股东无需区分是撤资性质的所得还是转让性质的所得。因为，就个人股东而言，股息红利所得也需要缴纳个税。而居民企业之间不需要。