新规VS旧规：公益性捐赠税前扣除制度解析

一

背 景

2020年5月，财政部 税务总局 民政部联合发布《关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（2020年第27号，以下简称27号公告），自2020年1月1日起执行，同时废止关于公益性捐赠税前扣除的三个规定：《财政部 国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2008]160号）、《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税[2010]45号）、《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》（财税[2015]141号）。

27号公告重新明确了公益性社会组织如何取得捐赠税前扣除资格等有关事项，今后社会组织能否取得公益性捐赠税前扣除资格，以及捐赠人如何选择社会组织进行捐赠以维护其税收权益，应当依照27号公告。

二

中 间 机 构

根据《企业所得税法》及其实施条例，企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门，用于符合法律规定的慈善活动、公益事业的捐赠，准予在计算应纳税所得额时按规定扣除。

《个人所得税法》及其实施条例规定，个人将其所得通过中国境内的公益性社会组织、国家机关向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠，可按有关规定在计算应纳税所得额时扣除。

综上，捐赠人通过公益性社会组织或国家机关这种中间机构进行捐赠是捐赠支出税前扣除的必要条件之一。特殊情形除外。

符合规定的中间机构包括：

1、国家机关：县级以上人民政府及其部门。

2、公益性社会组织：在27号公告中明确为依法设立或登记并按规定条件和程序取得公益性捐赠税前扣除资格的慈善组织、其他社会组织和群众团体。

（一）什么是慈善组织

其他社会组织和群众团体？

如图所示，相同点为都须符合《企业所得税法实施条例》第五十二条第（一）项至第（八）项的规定。

不同点在于群众团体为有编制的，体制内的团体。而慈善组织及其他社会组织可以是编制之外的，民办非企业单位。

（二）如何取得公益

性捐赠税前扣除资格

27号公告第三条规定，公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除资格的确认及管理按照现行规定执行。

依法登记的慈善组织和其他社会组织的公益性捐赠税前扣除资格的确认及管理按27号公告执行。

如图所示：

也就是说公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除资格的确认及管理未发生变化，仍按照现行规定（财税[2009]124号文）执行。

27号公告将慈善组织和其他社会组织统称为社会组织，本文依照27号公告的口径，亦将其统称为社会组织，其新旧规对比如下：

除了上表所示的区别，我们还需注意以下几点：

1、新规中新增了其他社会组织

27号公告第四条规定针对慈善组织和其他社会组织，财税[2008]160号文第四条规定针对基金会、慈善组织等公益性社会团体。新规中增加了其他社会组织，也就是社会服务机构等，公益性捐赠的渠道扩大了。

 

2、社会组织获得税前扣除资格的标准更严格

新规虽然取消了3年以上登记的要求，并降低了比例在年限上的要求，但在比例上的要求比旧规更为严格。

其规定来源于《慈善法》第六十条：“慈善组织中具有公开募捐资格的基金会开展慈善活动的年度支出，不得低于上一年总收入的百分之七十或者前三年收入平均数额的百分之七十；年度管理费用不得超过当年总支出的百分之十，特殊情况下，年度管理费用难以符合前述规定的，应当报告其登记的民政部门并向社会公开说明情况。具有公开募捐资格的基金会以外的慈善组织开展慈善活动的年度支出和管理费用的标准，由国务院民政部门会同国务院财政、税务等部门依照前款规定的原则制定。”

《财政部 国家税务总局 民政部关于慈善组织开展慈善活动年度支出和管理费用的规定》（民发[2016]189号）对具有公开募捐资格的基金会以外的慈善组织在公益慈善支出、管理费用上的比例作出了规定，其对慈善组织的净资产作出区间分级，给出相应的比例要求。而27号公告统一了这一比例，且比例标准比民发[2016]189号文更为严格。

例如，对于不具有公开募捐资格的社会组织，民发[2016]189号文中对上年末净资产高于6000万元(含本数)的基金会规定，其年度慈善活动支出不得低于上年末净资产的百分之六；对于上年末净资产低于800万元高于400万元(含本数)的基金会，其年度管理费用不得高于当年总支出的百分之十五。

而27号公告中统一为不具有公开募捐资格的社会组织，前两年度每年用于公益慈善事业的支出占上年末净资产的比例均不得低于8%，前两年每年支出的管理费用占当年总支出的比例均不得高于12%。

 

3、新的慈善组织更易取得税前扣除资格

根据27号公告，新设立或新认定的慈善组织，在其取得非营利组织免税资格的当年，取得捐赠税前扣除资格只需符合以下条件：

（1）《企业所得税法实施条例》第五十二条第一项到第八项规定的条件；

（2）前两年度未受到登记管理机关行政处罚(警告除外)；

（3）前两年度未被登记管理机关列入严重违法失信名单。

也就是说没有提交专项信息报告、公益慈善支出及管理费比例、3A及以上评级的要求。

所以新设立或新认定的慈善组织，在其取得非营利组织免税资格的当年申请公益性捐赠税前扣除资格具有一定优势。

（三）资格的认定

新规明确，由民政部门对社会组织的税前扣除资格进行初审，然后再由财政部、税务总局和民政部对照27号公告相关规定，联合确定具有公益性捐赠税前扣除资格的社会组织名单，并发布公告。

（四）资格的有效期

公益性捐赠税前扣除资格在全国范围内有效，有效期为三年。

公益性捐赠税前扣除资格将于当年末到期的公益性社会组织，其公益性捐赠税前扣除资格自发布名单公告的次年1月1日起算。

已被取消公益性捐赠税前扣除资格但又重新符合条件的社会组织、登记设立后尚未取得公益性捐赠税前扣除资格的社会组织，其公益性捐赠税前扣除资格自发布公告的当年1月1日起算。

 

（五）应当取消公益

性捐赠税前扣除资格的情形

旧规规定的应取消公益性捐赠税前扣除资格情形有五种，且只有取消后1年、3年不得重新申请两种分类。

27号公告规定的应取消资格的情形达到了12种，分为取消后可申请（第七条）、取消后三年不可申请（第八条）、取消后不得重新申请（第九条）三类。具体对比如下：

 

其中社会组织应注意新增的几个情形，如专项信息报告的报送、支出比例、非营利组织免税资格的持续性等方面的问题。

 

（六）特殊性规定：直接

进行捐赠也准予税前扣除

企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

政策依据——《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（2020年第9号）第二条

政策有效期：2020年1月1日至12月31日。

 

三

税 前 扣 除

（一）原始捐赠的扣除范围扩大

27号公告第十二条规定，公益性社会组织登记成立时的注册资金捐赠人，在该组织首次取得公益性捐赠税前扣除资格的当年进行所得税汇算清缴时，可按规定对其注册资金捐赠额进行税前扣除。

而在旧规（财税[2008]160号）中，只有基金会的原始捐赠人可对捐赠额进行税前扣除。

新规将扣除范围从基金会扩展到了整个公益性社会组织。

（二）扣除比例

1、一般性规定

《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除，超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

《个人所得税法》第六条规定，个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。

2、特殊性规定

可税前全额扣除的几种情形如下:

（1）企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，向中华健康快车基金会和孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会和中华见义勇为基金会的捐赠。

政策依据——《财政部 国家税务总局关于向中华健康快车基金会等5家单位的捐赠所得税税前扣除问题的通知》（财税[2003]204号）

 

（2） 企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过中国教育发展基金会用于公益救济性捐赠。

政策依据——《财政部 国家税务总局关于中国教育发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》（财税[2006]68号）

 

（3）企业、社会组织和团体赞助、捐赠北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。

个人捐赠北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金和物资支出可在计算个人应纳税所得额时予以全额扣除。

政策依据——《关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》（财税[2017]60号）

 

（4）2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出。

政策依据——《财政部 税务总局国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告财政部》（税务总局 国务院扶贫办公告2019年第49号）

 

（5）特殊时期的特殊政策

① 企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向灾区的捐赠，允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。

政策依据

《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持舟曲灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税[2010]107号）

《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持玉树地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税[2010]59号）

政策有效期: 至2012年12月31日

 

② 本文第二部分第六条——企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新冠肺炎疫情的物品，可全额扣除。

（三）捐赠额的确认

依然是货币性资产捐赠，按照实际收到的金额计算；非货币性资产以其公允价值计算，并提供资产公允价值证明。但27号公告明确另有规定的除外。

（四）税前扣除的凭证

27号公告第十一条规定，公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关在接受捐赠时，应当按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门监（印）制的公益事业捐赠票据，并加盖本单位的印章。

也就是说《非税收入一般缴款书》不再使用。

四

施 行 时 间

27号公告自2020年1月1日起执行。尚未完成2019年度及以前年度社会组织公益性捐赠税前扣除资格确认工作的，按原政策规定执行。 

2020年度及以后年度的公益性捐赠税前扣除资格的确认及管理按本公告规定执行。

也就是说2021年办理2020年度的所得税汇算清缴进行公益性捐赠税前扣除时执行27号公告， 2019年度的所得税汇算清缴执行原政策。