破产程序中抵押担保债权与税款债权的受偿顺序如何确定？

江苏省苏州市中级人民法院

破产程序中抵押担保债权与税款债权的受偿顺序如何确定？

裁判要旨

若在破产背景下适用税收征管法第四十五条的规定，则会发生如果税收债权金额大于抵押物变现金额，因抵押物变现金额为限的税收债权优先于破产费用，共益债务和职工债权清偿，超出部分则将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，税收债权在破产程序中的清偿顺序出现混乱。税收征管法第四十五条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容，二者之间存在根本性的逻辑冲突，税收征管法第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收、债权有抵押担保债权的清偿顺序。

案例索引

《国家税务总局苏州市吴江区税务局与云飞氨纶（苏州）有限公司、苏州资产管理有限公司破产债权确认纠纷二审案》【（2020）苏05民终3917号】

争议焦点

破产程序中抵押担保债权与税款债权的受偿顺序如何确定？

裁判意见

江苏苏州中院认为：

关于争议焦点一：苏州资管公司提交了交通银行股份有限公司吴江盛泽支行与江苏聚能硅业有限公司签订的《流动资金借款合同》、《开立银行承兑汇票合同》，交通银行股份有限公司吴江盛泽支行与云飞氨纶公司签订的《最高额抵押合同》、《最高额保证合同》，该些合同均系当事人真实意思表示，不违反法律、行政法规的强制性规定，依法成立并有效。云飞氨纶公司以其机器设备为上述债务提供抵押担保，并办理了登记手续，交通银行股份有限公司吴江盛泽支行据此享有的抵押权自抵押合同生效时设立。因本案债权发生转让，苏州资管公司已依约受让了债权。在江苏聚能硅业有限公司未能按约还款已构成违约情况下，云飞氨纶公司理应承担抵押担保责任。吴江税务局主张涉案抵押未有效成立，主要基于以下理由：一是原贷款人交通银行股份有限公司吴江盛泽支行在明知或应知云飞氨纶公司结欠税款、陷入严重经营困境情况下仍与其签订最高额抵押合同，向江苏聚能硅业有限公司发放的1.4992亿贷款超出其正常经营贷款范围；二是云飞氨纶公司提供的纺丝设备两套在2019年6月24日拍卖成交价格仅为183万，与其担保的1.4992亿价值相差甚远。对此本院认为，首先在企业存在经营困境下向其发放贷款并非法律禁止性规定，吴江税务局也无证据表明原贷款人交通银行股份有限公司吴江盛泽支行与云飞氨纶公司存在恶意串通损害第三人利益等其他合同无效情形；其次就涉案抵押物价值问题，依照2014年4月3日《最高额抵押合同》，涉案抵押物所担保的主债权范围为在抵押权人与债务人江苏聚能硅业有限公司自2014年4月3日—2016年4月3日期间签订的全部主合同，云飞氨纶公司在人民币14992万元的最高债权额内提供最高额抵押担保，而同时针对该期间的主债权，债权人同时还要求数保证人提供最高额保证担保，故涉案抵押物本身并非唯一的债权担保，况且担保财产价值本身即便低于被担保债权数额，亦系银行债权人对其民事权利的处分，并不影响涉案抵押合同的效力。综上，本院对于吴江税务局主张涉案抵押担保未有效设立的上诉主张不予采信。

关于争议焦点二，核心争议在于《税收征管法》第四十五条与《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定适用冲突问题。本院认为苏州资管公司抵押担保债权在抵押物折价或者拍卖、变卖所得价款范围内应优先于吴江税务局涉案税收债权清偿。理由如下：

首先，从冲突权利性质来看，税款属于破产债权，担保物权属于物权。一般而言，物权请求权的效力优先于债权请求权，适用此一般原理，担保物权理应优先于税收债权。对于前述原则，一般存在以下例外情形：一是经济上弱势地位一方需要予以特殊保护（如建设工程价款优先受偿权、商品房买受人物权期待权）；二是维护交易安全、物尽其用等法定例外情形（租赁合同债权）。而就税收债权而言，其因有国家公权力予以征收保障，《税收征管法》中亦规定了多种强制手段，且税收债权为法定债权而非意定债权，不存在交易安全需要，不属于前述特殊例外情形。故，根据物权优先于债权的原则，担保物权理应优先于税收债权得到清偿，且税收债权不具备合理的优先于担保物权的理由。

其次，从法律适用规则来看，《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。从调整对象来看，《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项，《税收征管法》第四十五条规定涉及任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，而《破产法》调整的是进入破产程序的非正常状态企业债权债务概括公平清偿程序，该特定程序中破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受到限制，属于特别规定。因此根据特别法优于一般法的规定，应优先适用破产法规定。事实上，2019年12月12日国家税务总局下发的《关于税收征管若干事项的公告》第四条关于企业破产清算程序中的税收征管问题第（三）项规定，企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，可见国家税务总局亦明确了破产企业所欠税款税务机关应当按照企业破产法规定申报，认可适用破产法的规定。

第三，从法律体系内在逻辑来看，在破产背景下适用税收征管法第四十五条的规定，则会发生如果税收债权金额大于抵押物变现金额，因抵押物变现金额为限的税收债权优先于破产费用，共益债务和职工债权清偿，超出部分则将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，税收债权在破产程序中的清偿顺序出现混乱。税收征管法第四十五条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容，二者之间存在根本性的逻辑冲突，税收征管法第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收、债权有抵押担保债权的清偿顺序。

综上，在破产程序中税收债权与抵押担保债权优先性应当依照《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定予以认定，原审法院认定苏州资管公司抵押担保债权合法有效，且就抵押物而言应当优先于吴江税务局主张的税收债权清偿的结论正确，一审判决认定事实基本清楚，适用法律正确，本院予以维持。

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