所谓“三流”，是指货物流、发票流、资金流。“三流一致”是企业防范税收风险的重要税务检查方法之一，也是稽查局认定是否构成虚开的判断手段之一，国税发【1995】192号文指出，“ 纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”有鉴于此，其作为税务机关对增值税管理的重要理念，一直延用至今。但，税务机关在对“三流”检查取证过程中，却存在一定的暴力性和武断性，忽视了证据链条的完整性和充分性，使其对案件的定性过于片面。
【案例索引】
Y省Z市J公司向A省B市C县M公司、N公司采购党参、当归等中药材。J公司声称，其通过电话下达药材订单后，向M公司、N公司开具银行承兑汇票（以下简称“汇票”）预付药材货款。M公司、N公司收到汇票后，向当地药农采购进行备货，再通过物流公司将药材运至J公司，并按采购合同约定承担运输费用，且M公司、N公司为及时向药农采购，将汇票背书转让他人以换取现金用于采购药品。通过上述模式，J公司向M公司、N公司开具1318份汇票，预付货款合计3.19亿元；取得增值税专用发票1255份，金额2.38亿元，税额0.31亿元，价税合计2.69亿元。自2012年起，C县国家税务局要求企业开具增值税专用发票时，应提供相匹配的资金凭证。因此，应M公司、N公司要求，J公司再度通过银行电汇方式向M公司、N公司共计付款2.21亿元，M公司、N公司再将电汇的货款返还J公司并开具增值税专用发票。在合作期间，由于M公司、N公司的供货速度有时慢于订单需求，J公司有临时资金周转需要时，出现过向M公司、N公司拆借少量款项的情况，但在3个公司的账上都未看到相应的借款合同。
Z市国家税务局稽查局按照审计部门提供的线索，结合国家税务总局稽查局、Y省国家税务局稽查局下发的信息资料，经审批决定对J公司涉嫌虚开增值税专用发票的行为立案稽查。根据办案过程中取得的证据，Z市国家税务局稽查局于2016年11月25日作出《税务行政处罚决定书》，主要内容如下：（1）认定J公司为取得增值税专用发票，编造票货款一致的假象，通过申请办理1318份大金额汇票（金额3.19亿元）和银行存款2.21亿元以支付货款，合计5.4亿元，掩盖了M公司、N公司通过关联人员个人账户和对公账户回流银行存款资金2.47亿元以及通过关联人员个人账户转让汇票1.68亿元实现资金回流的事实。（2）认定J公司不存在真实货物交易，因为J公司账簿上未体现案涉增值税专用发票载明的货物运输费的账簿记录，也没有运输合同等可以证明存在真实运输活动的材料，同时M公司、N公司的账簿上除了仅有两笔合计56402元运输费票据的记录外，同样没有其他能其证明资料，如公司真实货物交易的资料、销售货物的出入库单据及凭证、涉及交易的购销合同、货物交易的货款和运输费用支付凭证等。（3）上述1255份增值税专用发票已经A省B市国家税务局稽查局证实为虚开，并出具了《已证实虚开通知单》。（4）根据规定，这1255份增值税专用发票进项税额不得从J公司销项税额中抵扣，应追缴其已抵扣的增值税进项税额0.31亿元；且已证实为虚开的增值税发票属于不合法的有效扣除凭据，不得于企业所得税税前扣除，应调增J公司企业所得税应纳税所得额，追缴J公司少缴的企业所得税税款0.60亿元。（5）根据《税收征管法》第六十三条，J公司在没有真实经营业务的情况下，取得M公司、N公司虚开的增值税专用发票1255份在账簿上多列支出、虚假纳税申报导致少缴应缴增值税税款0.31亿元和企业所得税0.60亿元，已构成偷税，决定对J公司处以所偷税款一倍罚款，即0.91亿元。
J公司不服Z市国家税务局稽查局税务行政处罚，于2016年12月2日向法院提起诉讼。法院认为被告作出的行政处罚决定存在认定事实不清、主要证据不足等问题，判决撤销被告Z市国家税务局稽查局作出的《税务行政处罚决定书》。
【争议焦点】
一、 能否仅根据银行资金往来记录认定资金回流，进而认定不存在真实资金往来
银行资金往来记录仅能证明资金流向情况，无法证明均为原告向M公司、N公司支付货款的回流款项，尤其“无法证明该款项就是原告开具给M公司、N公司的银行承兑汇票的资金回流款项”，即无法证明回流资金的性质。另外，法院提出：被告认定原告的“支付款项”（5.4亿元）与“资金回流款项”（4.15亿元）之间还差差额巨大的1.25亿元，这应属于何种性质款项、案涉增值税专用发票所涉价税合计金额是否包含了该部分款项、该部分款项是否涉及真实货物购销等问题，被告亦应依法调查核实并作出相应认定，但本案被告未能一一履行。故法院认为：被告提供的证据材料不足以证明原告开具给M公司、N公司的汇票资金是否回流、如何回流以及具体回流多少金额，在此情况下被告就认定原告的银行存款资金、汇票资金回流，并作出行政处罚的决定，属认定事实不清，主要证据不足。
二、能否仅依据没有运输费发票就认定不存在真实货物运输，进而认定不存在真实货物交易
运输费发票只是证明存在真实货物运输的证据材料之一，却并非唯一有效证据。在实际经营中，存在有真实货物运输但未开具运输费发票或虽开具了货物运输费发票但实际并无货物运输的可能性，被告不能仅依据货物运输费发票来认定真实货物运输存在与否。如果被告对在行政程序中获取的证明购销货物运输真实存在的证据材料不予采信，应对该两笔运输费用发票所对应的增值税专用发票份数、金额及货物是否确有真实交易等问题，进行调查核实或提供充分证据来推翻这些证据。故法院认为，被告仅凭两张相关运输费用发票以及该两张运输费用发票与原告取得的增值税专用发票上销售货物的数量、金额不匹配，就认定原告与M公司、N公司不存在任何真实货物运输，进而认定原告不存在真实货物交易，属认定事实不清，主要证据不足。
三、能否根据上游税务局稽查局出具的《已证实虚开通知单》就认定下游受票企业故意接受虚开增值税专用发票
被告一再强调B市国家税务局稽查局就案涉1255份增值税专用发票出具了《已证实虚开通知单》，但从其载明的内容看，只能证明B市国家税务局稽查局认为涉案企业向原告已证实虚开的增值税专用发票1255份、涉案发票金额2.38亿元的事实，至于原告与涉案企业之间是否存在真实经营业务、是否知情、是否属无货虚开等问题，该《已证实虚开通知单》未作出认定。所以，法院得出结论：本案被告提供的证据材料尚不足以证明涉案的1255份增值税专用发票均为原告在没有真实经营业务的情形下取得，在此情况下，仅凭B市国家税务局稽查局出具的《已证实虚开通知单》，被告就认为原告接受虚开专用发票、已构成偷税事实，属认定事实不清，主要证据不足。
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