【案情展示】
案例一：
驻马店市地方税务局稽查局对金尚房地产开发公司2004年1月1日至2013年12月31日履行纳税义务及代扣代缴义务情况进行了检查，2014年7月16日，该局对金尚房地产开发公司作出《税务处理决定书》，限其15日内补缴税款，该决定书同月18日送达金尚房地产开发公司。
同年8月13日，驻马店市地方税务局稽查局对金尚房地产开发公司又作出《税务事项通知书》，同日送达。
金尚房地产开发公司分别于同年8月8日、8月15日、8月22日、8月28日、8月29日缴纳了税务处理决定书中的税款和滞纳金。
9月11日，金尚房地产开发公司向驻马店市地方税务局提起行政复议。
9月16日，驻马店市地方税务局作出《不予受理行政复议申请决定书》，以金尚房地产开发公司未在规定的期限内缴纳税款和滞纳金，而是逾期后才交清税款和滞纳金，根据有关法律法规的规定，决定不予受理。
金尚房地产开发公司不服，将驻马店市地方税务局诉至法院。
案例二：
2016年7月26日，稽查局作出税务处理决定书，认定天启公司应补税款合计900万元，限15日内缴清；7月28日送达。
2017年3月8日，天启公司缴纳税款200万元；6月27日，税局告知天启公司：可以自缴清税款及滞纳金之日起或自提供相应的担保之日起60日内提出行政复议申请；7月12日，天奥公司请求提供相应的担保，稽查局未予确认。
2018年4月24日，天启公司缴清税款及滞纳金。
5月30日，再次申请行政复议；6月11日，税局受理。
9月5日，税局作出《驳回行政复议申请决定书》，税局认为，天启公司直至2018年4月24日才缴清税款及滞纳金，明显超过税务机关确定的缴纳期限，因此，其所提出的行政复议申请不符合《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款与《税务行政复议规则》第三十三条第二款的规定。
9月21日，天启公司不服该决定，提起行政诉讼。
【争议焦点】
纳税人逾期缴清税款，是否影响其行政复议申请权的行使？
【案件评析】
一、法的预测作用应给予纳税人承担责任的预期
税务机关在作出税务处理决定时，并没有告知纳税人如不依照税务机关的纳税决定期限缴纳税款即丧失复议权的后果，应有的权利义务和责任没有完全告知纳税人，此外，也没有相关的法律规定纳税人逾期缴清税款，会导致其丧失行政复议申请权。从法的预测作用角度出发，法的存在与设定应当给予当事人对如何行为和行为后果一定的预先估计。这种预测作用的对象是人们相互之间的行为，这里的人们应作广义的理解，即包括国家机关的行为。法律救济途径的预测性对纳税人而言至关重要，纳税制度从某种程度上说，是由纳税人的纳税行为构成的，纳税制度的存在就意味着行为预期的存在。而行为的预期是纳税制度的基础，也是该制度能够存在下去的主要原因，若法律没有相关规定，行政机关也没有提前告知，行政机关就任意限制相对人权利的行使，这将打破保障国家税收和维护纳税人合法权益之间的平衡。
二、复议受理条件的冲突规定及解决方式
《行政复议实施条例》（以下简称《条例》）第二十八条规定了行政复议的受理条件，“行政复议申请符合下列规定的，应当予以受理：（一）有明确的申请人和符合规定的被申请人；（二）申请人与具体行政行为有利害关系；（三）有具体的行政复议请求和理由；（四）在法定申请期限内提出；（五）属于行政复议法规定的行政复议范围；（六）属于收到行政复议申请的行政复议机构的职责范围；（七）其他行政复议机关尚未受理同一行政复议申请，人民法院尚未受理同一主体就同一事实提起的行政诉讼。”
而《税务行政复议规则》（以下简称《规则》）在此基础上增加了一条规定，即“符合本规则第三十三条和第三十四条规定的条件。”该规则第三十三条第二款规定“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”
由此可知，《规则》在《条例》的基础上增加了受理条件，即申请人必须按照法律、法规确定的税额、期限，缴纳税款和滞纳金后，才能提起行政复议，但该条规定不能成为剥夺纳税人复议申请权的理由，一是《条例》为《规则》的上位法，根据梅尔克一凯尔森位阶理论的第一要义“上位法是下位法的效力依据，下位法的创制应当符合上位法预设的创制方式和内容”，《规则》并不是《条例》的具体化和个别化，其在《条例》之外增设了新的要求，使得上位法与下位法之间产生了抵触，故下位法规范无效，从而应当适用上位法，即应适用《条例》的规定；二是即使不考虑“上位法优先于下位法”的原则，《规则》第三十三条第二款中税务机关确定的税额和期限应当有法律、法规依据，而案件中，税务机关要求纳税人“15日内缴清税款”，“15日”并没有明确的法律、法规依据，“法无授权不可为”，公权力必须要在法律的授权范围内行使，税务机关在没有法律、法规规定的情况下，要求纳税人在15日内补缴税款，并以此为由限制纳税人复议权的行使，实际上有违行政法原则。
三、丧失复议权利将切断纳税人的救济途径
行政复议制度作为行政纠纷解决机制的支柱之一，肩负着救济权益与化解矛盾的重任，兼具行政属性与“准司法”属性，其既具有行政性质也有司法行为与程序的性质、特征。对税务纠纷而言，行政复议制度更有不可替代的作用与意义，因税务相关问题的专业性强，政策更新快，故法律规定纳税人与税务机关发生纳税争议时需先申请行政复议，即复议前置。税务问题的复议前置一是为行政机关提供了内部监督和纠错机制；二是为纳税人提供了多方面的行政救济途径，行政复议制度对纳税人的重要性不言而喻。即使存在案例中所述情形，亦仅表明纳税人应当承担逾期缴纳税款的法律责任，此种法律责任或体现为被加收滞纳金，或体现为被采取强制执行措施追缴，甚至体现为被作出行政处罚，但并不表明纳税人丧失申请行政复议的权利，否则，纳税人将被彻底切断救济途径，因为若不能申请行政复议，则更无从提起行政诉讼。复议机关以逾期缴纳税款为由，否定纳税人具备申请行政复议的条件，既与法律的精神相悖，亦与本案特定的情况不符。
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