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英国遗产税制对中国遗产税的借鉴

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【摘要】目前世界各国对于遗产税的征收均有相关完善的制度，遗产税作为一项较为重要的税种对于公民死亡时的遗留财产进行课税征收，通过遗产税的征收可以有效地缩小公民之间的贫富差距，缓和社会矛盾从而实现共同富裕的目的，但对于遗产税的征收，其相关制度的完善是首要前提。因此本文通过借鉴英国的遗产税制对中国目前遗产税的发展模式提出了相关的建议，从而在原则、立法、制度、监督和管理等方面来完善遗产税的征收制度，从而促进遗产税的征收。

【关键词】遗产税制，发展模式，税制比较

随着社会经济的不断发展，社会的贫富差距自然而然的不断产生，而作为国家调节社会贫富差距的手段，遗产税渐渐的进入人们的视野。尽管目前我国还没有开始征收遗产税，但对于遗产税的研究一直在进行。从2004年颁布了《中华人民共和国遗产税暂行条例(草案)》，2010年有对该《草案》进行了修订补充可以看出中国对于遗产税的关注程度越来越大，也不断的在向西方发达国家借鉴经验。因此本文主要以英国的遗产税模式作为参考，对中国的遗产税发展模式进行探究，

一、遗产税的概念

遗产税是一个国家或地区对死者留下的遗产征税，国外有时称为“死亡税”。征税遗产税的初衷，是为了通过对遗产和赠与财产的调节，防止贫富过于悬殊。我国对于遗产税的征收主要是以被继承人死亡后所拥有的财产作为征税对象，向遗产的继承人和受遗赠人征收的税收。通过征收遗产税，可以调节社会成员的财富分配，增加政府和社会公益事业的财力。此外，赠与税是对财产所有人生前财产赠与行为征收的一种税种，可以输赠与税是对于遗产税的一种补充，主要为了避免通过生前赠与而逃避遗产税的课征，因此许多国家通常将两者合并使用，统一称为遗产赠与税。我国对于遗产税的征收主要以被继承人死亡时的财产以及死亡前五年发生的赠与财产作为征税对象。

二、中国目前遗产税制的发展现状

遗产税在世界各国均称得上是一个较古老的税种，早在古罗马时期就已经存在遗产税的征收。目前世界范围内已经有超过100个国家和地区开始征收遗产税。我国也一直在完善对于遗产税制度的理论。在1938年10月，我国南京国民党政府颁布了《遗产税暂行条例》，并于1940年7月1日开始正式征收遗产税。新中国成立后，当时的政务院曾与1950年1月颁布了《全国税收实施要则》，其中就包括了遗产税在内的各种税收种类，但由于一些特殊原因，并没有实际征收遗产税。1985年，《关于＜中华人民共和国继承法＞(草案)的说明》也曾提到设立遗产税的问题，其中该草案提出遗产税是一种涉及金额较大的税种，并且有不断增长的趋势，因此对于遗产税的研究是十分必要的。而后在1993年12月国务院批转国家税务总局《工商税制改革实施方案》中，又提到了“开征遗产税”。1997年党的十五大报告正式提出“调节过高收入，逐步完善个人所得税制度，调整消费税，开征遗产税等税种”，为我国遗产税立法提供了政策依据。2004年9月21日，在中国经济网首次刊登了《遗产税暂行条例(草案)》，2004年11月19日，有新闻称《遗产税暂行条例(草案)》已经上报到了国务院。在2010年8月新出《遗产税暂行条例(草案)》，对其中部分内容作了修订，并且添加了新的内容。

三、英国遗产税模式简介

世界上有100多个过节开征遗产税，但是各个国家对于遗产税所采用的的具体执行类别存在一定的区别。从总体来看，遗产税体制可以大体分为三类:总遗产税制、分遗产税制和总分遗产税制。总遗产税制是对财产所有人死亡后遗留的财产总额进行征税。纳税人为遗嘱的执行人或遗产管理人，超过遗产税的起征点即要纳税，一般采用累进税率，不考虑继承人与被继承人的亲属关系和继承人的个人情况。从表现形式来看，总遗产税制为“先税后分”。分遗产税制又称为继承税制，是对各个继承人分得的遗产份额分别进行课征的税制，纳税人为遗产继承人，形式上表现为“先分后税”。总分遗产税又称为混合遗产税，是将总遗产税和分遗产税进行混合的一种遗产税体制，是对被继承人的遗产先征收总遗产税，再对继承人所得的继承份额征收分遗产税，表现形式为“先总税后分再税”，两税合征，互补长短。从该分类来说，英国采用的是典型的总遗产税制。此外英国的遗产税征收范围包括生前的赠与，也包括被继承人死亡后的遗产，而生前的赠与则限定为被继承人死亡前七年内所发生的赠与。因此如果改赠与发生在被继承人死亡日七年之前，则该项赠与免除遗产税。此外对于生前赠与或是死亡时的资产转移均存在一些免税的特殊情况。

(一)生前赠与可全额减免的情况。

所谓生前赠与主要指的是被继承人生前财产价值所减少的部分，而不局限于所转让资产的价值，主要的差异体现在一些资产的市场价值并不能够代表其全部的价值，例如夫妻共有股票，该股票价值除了市场价值以外可能还附加了所带来的权利价值，即隐形价值。再如夫妻共有土地，转让了大半土地时并不能单纯按照土地总价值乘以比例，因为所转移的资产价值中可能还包括了土地使用权的价值，例如拥有占地面积半数以上的土地时可对土地的使用方式进行决策，而只拥有半数以下时则无该决策权，因此该决策权也会有相应的附加价值。对于被继承人死亡前七年内的赠与，可免除遗产税的情况包括以下几类:1、配偶之前发生的资产转移;2、捐赠给资产机构的资产转移;3、向政治党派的赠与;4、每年3000英镑的减免额，某一年的减免额度如果没有使用完可以结转到下一个纳税年度使用，但是每一个纳税年度都必须先使用当年的减免额度;5、小额的一次性赠与，通常不超过250英镑;6、为取得正常收入所产生的正常支出;7、为维系家庭生活的资产转移;8、基于联姻考虑的赠与，例如向新娘或是新郎的赠与。

(二)生前赠与可能获得减免的情况。

1、资产转移给个人;2、在2006年3月22日之前将资产转移给以个人为受益人的利益占有信托。对于上述两种情况能够最终获得遗产税减免的条件为发生转移后被继承人继续存活七年以上，如果在转移后七年内死亡，则死亡时仍需要征收遗产税。

(三)生前或是死亡发生的资产转移可能获得减免的情况。

1、用于某些特定用途的商用财产，并且必须依法拥有连续两年以上;2、用于耕种自己土地的农民以及将土地租用给农民的农场主所转移的农业财产，该农业财产必须用于农业用途七年以上。

(四)额外的特殊减免情况。

被继承人死亡前五年内所集成的已缴纳遗产税的资产，也应减免缴纳遗产税额。主要根据被继承人接受该遗产与被继承人自身死亡的时间间隔来决定具体的减免比例。如果是一年内死亡，则100%减免，如果一年到两年之间，则减免80%，如果是两年到三年之间，则减免60%。

(五)遗产税的缴纳要求。

英国遗产税的税率为40%，对于生前发生赠与时需要缴纳的遗产税按20%的税率缴纳，如果赠与人在赠与后七年内死亡，则按照40%的税率重新计算其遗产税总额，再减去生前转移时已缴纳金额作为死亡时的遗产税额。如果生前赠与时未缴纳遗产税，而赠与人在赠与后七年内死亡，则死亡时按照40%的税率缴纳遗产税。对于死亡时的资产，扣除必要的债务和葬礼费用后按照40%的税率缴纳遗产税。但对于具体遗产税的计算过程中仍然存在一些特殊的税收条款可以适当地减少遗产税金额。例如死亡时间的不同会导致遗产税额的不同，根据赠与人死亡时间距离赠与行为发生的时间不同，使用不同的税率，时间越长，税率越低，即递减原则。此外在计算遗产税时还有一个零税率范围，该金额每个纳税年度会有调整，在2016－2017纳税年度为325000英镑。即在计算遗产税时首先扣除完减免额后减去可使用的零税率范围(325000英镑－发生转移前已经使用的额度)即为最终的应税所得。

(六)遗产税的申报及支付。

英国的遗产税采用的是由纳税人自行申报的方式，因此需要纳税人对于其转移的财产价值进行评估，通常如果没有申明，则生前发生的赠与由赠与人纳税，而死亡后的遗产所产生的遗产税由遗嘱执行人来缴纳。若无遗嘱执行人，则由受益人缴纳。

四、中英遗产税制度比较

(一)中英遗产税条款的区别。

首先对于遗产税的征收范围，中国为被继承人死亡时的全部财产和前五年内发生的赠与财产，而英国的时间范围更久为七年。但是存在许多特殊的减免条款，例如前文所说的递减原则，再如前文所说到的商用财产以及农业财产等。因此尽管英国对于征税范围设置的更广，但是还是有很多减少税收的情况。其次，中国遗产税草案中规定被继承人自己创作、发明或参与创作，发明并归本人所有的著作权、专利权、专有技术以及被继承人投保人寿保险取得的保险金免征遗产税。而在英国的遗产税条款中该类资产均需纳入遗产税的征税总额中。第三，中国遗产税草案中规定遗产税的纳税义务人为遗嘱执行人，无遗嘱执行人的，为继承人及受赠人。而英国遗产税条款中对于死亡时所转让的资产的纳税义务人同样为遗嘱执行人，但对于生前所赠与的财产纳税义务人如果没有特殊说明则为被继承人自身。第四，中国遗产税草案中规定执行遗嘱及管理遗产的直接必要费用可以按应征税遗产总额的0．5%计算扣除，但不超过5000元。此外还列示了涉及到与配偶、子女或父母共住的住房可抵扣部分金额的条款。但英国遗产税条款中并无该类条款。第五，中国目前所归的免征额为二十万元，按照超额累计税率计算遗产税的具体金额，并且有一个速算扣除数，根据不同的等级乘以不同的税率并扣除不同的金额。而英国的遗产税直接按照40%的税率以及325000英镑的零税率范围进行计算。

(二)中英遗产税条款的相似点。

对于慈善捐赠以及向政府的捐赠均可以免税;被继承人死亡之前应缴纳的税款，罚金，债务以及丧葬费用均可以在应税总额中扣除;对于不动产、债券、股票等财产的所在地的确认标准相同;计税金额按照被继承人死亡时财产的现值计价征收。

五、以英国为鉴对中国遗产税的发展模式的建议

(一)加强征收遗产税的意识。

对于英国来说，遗产税的征收已经是一个广为大家接受的税种征收，因此居民通常较少存在要逃避上缴遗产税的意识。而对于我国来说，遗产税一直处于理论发展而并没有实际征收，但民众对于遗产税的话题却早已开始，甚至许多居民为了躲避遗产税的缴纳早已开始未雨绸缪。由此可以看出大多数民众对于遗产税都或多或少有一些抵制的心态。因此要完善遗产税的征收，加强大众对于遗产税的接受程度以及缴纳意识是首要前提。目前我国的个人所得税是采用的代扣代缴的方式，导致大多数人对于税收的征收条件、要求甚至是具体计算方式都了解甚少。而遗产税由于涉及的财产种类众多并且较为分散，因此很难采用代扣代缴的方式，由此更为看重个人对于税收的了解情况以及认同感。英国对于税收遵从的普及程度较高，大多数居民均有自我报税的意识，因此应借鉴英国对于民众遗产税征收意识的培养。

(二)完善遗产税征收范围。

我国遗产税草案中对于遗产税的征收范围限于死亡时遗留的财产以及死亡前五年内赠与的财产，而英国则为七年，相对更为严谨。但为了避免税收过高，因此设置了多项减免条款，我国遗产税由于并没有实际征收因此相对不够完善，具体应该设置为几年要以实际征收之后的事实来不断调整。此外我国对于无形资产以及保险收入均不纳入征税范围，会让被继承人有逃避纳税的途径，例如有可能被继承人投入大量资产给予某创作团队，从而将后续从无形资产中取得收益的收益权转移给继承人，从而实现避税的目的。因此对于遗产税的征收范围需要进行不断地完善。

六、结束语

遗产税在实际征收过程中必然会受到重重阻碍，但从整体发展的角度来说，遗产税的征收意义重大，因此遗产税征收一定是社会发展的必然趋势，通过对于遗产税不断完善，相信一定能够通过遗产税征收促进整体经济的增长。

作者：郦姝绮 单位：浙江财经大学东方学院

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