税收之债 变更、代位、保全

一. 税收之债变更

在民法中有合同变更，存在合同内容变更和合同主体变更，合同主体变更也即合同转让。

那么在税收中，主体变更主要是纳税义务人和征税主体变更。

在征税主体方面，比如93年之后设立国税和地税，2018年之后国税和地税合并，这是代表国家征税的主体发生变更，前者主要代表中央征税，后者代表地方政府征税。

在实务中纳税义务人是否允许变更呢，我认为纳税义务人仅限于法律规定的才能变更。

第四十八条　纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。

纳税义务人的变更仅限于征管法第48条的规定，笔者认为包税条款是曲解税法，给社会带来不安定，税收法定下，纳税义务人是税法之规定，不能通过民商来私法自治。

在债的数额方面，《税收征管法》　第三十三条　纳税人依照法律、行政法规的规定办理减税、免税。

在申报期限方面，《税收征管法》第二十七条 纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报。

在新冠疫情期间，纳税申报日期经过了多次延长，这就是税收之债期限的变更。

二. 税收之债代位和保全

第四十四条　欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。【税收担保】

第四十五条　税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。【税款优先】

第五十条　欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。

税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。【税务机关代位和撤销】