天职研究 | 《企业会计准则解释第15号》对IPO等事项中研发费用的影响分析

2021年12月31日，财政部发布了《企业会计准则解释第15号》（财会〔2021〕35号）（以下简称为“《15号解释》”），就“关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”、“关于亏损合同的判断”和“关于资金集中管理相关列报”等问题进行了明确。其中前两项内容自2022年1月 1日起施行，后一项自公布之日起施行。我们现就“研发过程中产出的产品或副产品对外销售”相关规定对研发事项影响进行分析：

一、《15号解释》与研发相关描述

会计处理：企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。

列示和披露：企业应当按照《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》等规定，判断试运行销售是否属于企业的日常活动，并在财务报表中分别日常活动和非日常活动列示试运行销售的相关收入和成本，属于日常活动的，在“营业收入”和“营业成本”项目列示，属于非日常活动的，在“资产处置收益”等项目列示。同时，企业应当在附注中单独披露试运行销售的相关收入和成本金额、具体列报项目以及确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等相关信息。

新旧衔接：对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初至本解释施行日之间发生的试运行销售，企业应当按照本解释的规定进行追溯调整；追溯调整不切实可行的，企业应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释的规定，并在附注中披露无法追溯调整的具体原因。

二、15号解释出台后的会计处理变化

在《15号解释》出台前，《企业会计准则》（以下简称为“CAS”）并没有对研发过程中产出的产品或副产品（以下简称为“研发产出品”）的会计处理进行明确规定，这导致企业在研究开发活动中形成了研发产出品以及后续实现销售的会计处理一直存在争议，大多情形下是参考了2006版CAS应用指南《附录-会计科目和主要账务处理》中“1604在建工程，五、企业自营在建工程的主要账务处理，（二）在建工程进行负荷联合试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记“在建工程”科目”的规定做原则性处理，即会计处理为冲减研发支出。

目前，试运行产出的有关产品或副产品对外销售，实务中企业常采用的会计处理方式主要有以下五种：

1.研发产出品形成后确认存货，按确认存货的金额冲减研发支出。实现销售时确认收入并结转成本。（按相关成本冲减研发支出）

2.研发产出品形成后确认其他资产，按确认其他资产的金额冲减研发支出。实现销售时确认收入并结转成本。（按相关成本冲减研发支出）

3.研发产出品形成后备查登记数量。实现销售时确认收入并冲减研发结转成本。（按相关成本冲减研发支出）

4.研发产出品形成后备查登记数量。实现销售时，确认收入，不结转成本。（未冲减研发支出）

5.研发产出品形成后备查登记数量。实现销售时，不确认收入，按应收款项冲减研发费用。（按收入冲减研发支出）

《15号解释》主要的会计处理变化是将研发产出品的会计处理由原来“试运行销售收入冲减研发支出”，改变为“不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减研发支出”。

因此，执行《15号解释》后，主要是对第四种、第五种处理方式有较大的影响，特别是第四种。

三、对第四种处理方式“未冲减研发支出”企业的影响

01

对科创板和北交所申报造成不利影响

《上海证券交易所科创板股票上市规则》第2.1.2条（二）预计市值不低于人民币15亿元，最近一年营业收入不低于人民币2亿元，且最近三年累计研发投入占最近三年累计营业收入的比例不低于15%，且《科创属性评价指（试行）》（中国证券监督管理委员会公告[2021]8号）要求“（一）最近3年累计研发投入占最近3年累计营业收入比例5%以上，或者最近3年研发投入金额累计在6000万元以上；其中，软件企业最近3年累计研发投入占最近3年累计营业收入比例10%以上”。同时按照《科创板股票发行上市审核问答》中问题7关于研发投入的认定标准，科创板申报企业的本期研发投入为本期费用化的研发费用与本期资本化的开发支出之和。执行15号解释后，采用冲减研发支出确认存货或其他资产，则本期费用化的研发费用与本期资本化的开发支出（按现行CAS，是指确认的无形资产金额）之和会减少，势必会减少其会计口径认定的研发投入金额从而可能导致其不满足科创属性评价标准。

北京证券交易所股票上市规则（试行）第2.1.3条（三）预计市值不低于8亿元，最近一年营业收入不低于2亿元，最近两年研发投入合计占最近两年营业收入合计比例不低于 8%；（四）预计市值不低于15亿元，最近两年研发投入合计不低于5000万元。

从截止目前已登陆北交所的企业来看，选择（三）、（四）的企业甚少（蓝山科技选择了第三套标准，现已终止），降低其研发投入不会导致其属性评价出现负面结论，但是可能对其高新技术企业资质认定存在不利影响，其影响同样也适用其他板块的上市公司。

02

对高新技术企业认定造成不利影响

《高新技术企业认定办法》（国科发火[2016]32号）、《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火[2016]195号）只对研发投入口径进行了明确，对于从研发支出冲减至存货或其他资产等科目的投入是否属于高企口径研发投入无明文规定。

实务操作中，高新技术企业认定时普遍认可的研发投入是计入研发费用和无形资产的投入，采用第四种处理方式时，采用冲减研发支出确认存货或其他资产，则计入研发费用和无形资产的投入之和会减少，导致部分企业高新技术企业口径研发投入可能无法满足比例，从而无法享受企业所得税税收优惠。

目前有部分省份的认定机构默认从研发支出冲减至存货或其他资产等科目的投入属于高企口径研发投入。我们发现部分公众公司对外披露高企研发投入比例时也包含了冲减至存货或其他资产的金额。

03

对研发费用加计扣除可能造成不利影响

《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）规定，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

采用第四种处理方式的企业需要冲减研发支出，确认存货或其他资产，2022年及以后年度若按照产品的完全成本冲减，则减少研发费用加计扣除基数(国税2017年第40号公告规定冲减材料)。

四、我们的建议和专业服务

研发和创新的大力和持续投入是企业在激烈的竞争中致胜的关键，而完善研发活动管理是当中不可或缺的环节，针对《15号解释》产生的影响，我们的建议如下：

■  1. 建议针对研发活动特点梳理研发活动及其内部控制

不同行业、不同产品、不同工艺的研发活动在研发产出品上表现出的差异化程度较高，投入的料工费的比例不尽相同，建议企业重点关注研发活动的识别、研发周期确认、研发投入的技术逻辑、共同费用分摊方法的确定等相关的内部控制。

■  2. 建议企业重视研发支出核算

无论采用第几种处理方式的企业，都应重视研发过程中研发投入归集的账务处理，建立冲减研发费用、确认存货或其他资产的标准和条件，细化研发支出核算的颗粒度。

■  3.注意研发会计核算与税务、高企口径的差异并做好勾稽和衔接

由于执行《15号解释》将使得会计核算标准统一，会计核算结果和税务管理、高企资质申请标准的数据产生强关联，为使得比对逻辑顺畅，建议企业做好数据差异相关的佐证材料准备，以应监管机构在日常管理中的严格审核以及认定后的不定期抽查。

此外，15号解释的影响不仅仅针对制造业，还涉及软件业、信息技术服务业等其他行业的常见业务模式，本文因篇幅所限未一一列举说明，我们曾在2021年9月在《财务与会计》期刊发表过《四个视角看研发产出——研发产出品实现销售或形成资产时的特殊考虑》一文（点击此处阅读），欢迎感兴趣的朋友们联系交流。

我们一直持续关注研发活动、科技创新、资本市场相关的政策走向，并积极为促进企业有效享受研发政策红利而发声，鼓励和辅导企业合规有效运用税收优惠政策来助力研发活动，我们擅长帮助企业建立、梳理和优化研发管理体系，在诸多行业中积累了丰富而领先的税务实践经验，在识别研发活动，评估相关税收优惠政策的匹配度，辅导和改善符合认定条件等方面具备跨领域多资质的系统化专业解决能力，可以有效帮助企业更好地把握享受研发活动税收优惠政策的机会。