一文说透新收入准则之下销售质保费用的会计处理变化

“ 从会计上看，在新收入准则之下可能存在三种会计科目处理，第一种入销售费用（保修费用）、第二种冲营业收入（客户返利）、第三种入营业成本（合同履约成本）。”

销售质保费用或者叫维保费用，是商品或者服务销售竞争中的重要武器，比如近期格力电器就宣布将空调的保修期升级为十年，相信将对空调市场的现有份额厂商产生销售压力，让其他厂商跟进。格力的升级保修期就是销售质量费用的一种，当然，从会计上看，在新收入准则之下可能存在三种会计科目处理，第一种入销售费用（保修费用）、第二种冲营业收入（客户返利）、第三种入营业成本（合同履约成本）。格力电器公开宣布的升级保修期不知道财报上是否已经对此进行了准备，估计升级带来的预估费用增加，从短期来看，其一存量已出售产品。就是第一种可能需要一次性的加大销售费用中的质保费用的计提比例，对公司的短期利润产生不利的影响。其二、新产品还存在选择，此项升级的质保费用是通过第一种就需要企业降本来消化。第二就需要销售渠道商来让利给客户。第三种就需要格力将质保服务变为商品单独出售让最终用户埋单，或分拆新的服务公司上市等来转化为收入。小小质保费背后是商业模式的创新和博弈，还是通过商业的语言会计处理来给出了企业未来的竞争应对的答案。（格力电器质保费用可能在销售费用下的安装维修费下，当然，一样可能在经销商的返利中）

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第一种记入销售费用

笔者按宁德时代年报整理

其一、会计处理分录：

产品出售后按销售收入比例预提：

借：销售费用---售后综合服务费

递延所得税资产--预提售后综合服务费

贷：预计负债--售后综合服务费

发生费用时：（不考虑税费）

借：预计负债--售后综合服务费

贷：银行存款

递延所得税资产--预提售后综合服务费

其二、预提依据：

一般按销售收入的一定比例计提

摘自宁德时代招股说明书

我们可以看到宁德时代还变更过预提的质保费用的比例，并在招股说明书中作为一项会计估计变更进行的详细的说明。按此案例看，公司对此的会计估计高于实际发生额，存在高估的情况，就进行了会计估计的调整。当然，这都是用后视镜进行的调整，从会计角度看，在编制报表的时点是不会知道未来的实际质保数据。宁德时代上市时进行的调整只适用于上市公司或者拟上市公司，对于会计利润有一定的利益相关者了需要才会去进行追溯调整。一般企业都不会进行追溯调整，会运用未来适用法，就会产生利润调节或蓄水池的问题。

可以参考以下经典会计著作对此的理论总结：以前叫收益均衡假设，现在叫盈余管理。

其三、记入销售费用的盈余管理：

质保费用最低水平是由国家的三包等法律的强制规定义务产生。并且本身一般商品都是在售后才会产生质保费用，从会计视角看都是先产生收入和利润，后续会计期间才可能产生质保费用，主要看商品的保证使用寿命，比如宁德的电池按国家的三包规定可能只有一年的质保期，并且过了半年可能就要用户付费质保，所以，我们看到宁德时代的账上质保金的高估的会计估计变更案例。但汽车电池可以有极端事件发生，如果爆炸等极端产生重大损失的情况发生就会让账面的质保金计提不足。宁德时代的董事长一直强调电池的质量过硬生产中要保证质量实际上还是反应的电池行业的核心竞争力在于电池的安全性。回到会计上，就可能会出现企业不计提或者少计提质保费用情况，就会高估当期的利润，低估的质保费用。

所以，实务中一般都会存在三种情况，高估正如宁德的案例。低估比如倒闭出现重大产品安全问题的儿童疫苗企业长春生物。还是估计正确的企业。

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第二种冲营业收入（客户返利）

质保费用外包给经销商还是比较常见的。比如格力、海尔等我们最终用户接触的最多的安装空调或者售后修理的人员。一般都是本地的服务公司，或者商超的服务公司，来解决用户的最后一公里的质保服务等售后问题。大多数可能就在产品商与经销商的返利中体现了。按新收入准则就会正在冲销营业收入的处理。当然，还有其他处理方式。暂时没有找到公开案例，但相信质保费用在新收入准则之下应该会存在冲营业收入的情况。（可能支付给客户）

会计分录：

销售产品或服务

借：应收账款或银行存款

贷：营业收入--商品或服务

营业收入--质保费用

发生时

借：营业收入---质保费用

贷：应收账款或银行存款

计提依据应该根据历史经验预估同第一种中的情况。

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第三种记入营业成本（合同履约成本）

案例：《【IPO案例】质保条款不构成单项履约义务的详细分析》

此案例是认为质保条款不构成单项履约义务。读者一定会好奇为什么用此案例来说明入营业成本的质保费？实质上新收入准则之下对于质保费用第一步需要进行职业判断的就是是否构成单项合同履约义务，如果构成就需要按第三种进行入营业收入和营业成本进行会计处理。案例中如果假设结果是构成，因为质保条款一般都是新收入准则之下的时段性履约义务，收入和利润就会延后到质保期来进行分期确认，现有IPO申报期的收入和利润就会减少，会对会计报表产生重大的影响。当然，案例中不构成按理就会按第一种或第二种进行会计处理，但案例中实说质保第一种之下的会计处理，但发生的可能性低于50%，质保费用个人估计是不计提的，现在实际使用时直接入费用，这一样实务中大多数企业的会计处理方式，主要是简化会计处理工作量，从投入产出看计录质保费用没有价值。

其一、会计分录：

可以参考笔者前期文章案例《支付宝会员积分新收入准则下的会计处理》

销售发生时：

借：应收账款或银行存款

贷：营业收入

合同负债---质保费用

质保费用发生时：

借：营业成本-质保费用

贷：银行存款

应付工资

应付账款等

借：合同负债---质保费用

贷：营业收入

其二、分拆收入成本如何处理：

新收入准则之下，如果质保费用是单独可以出售有售价分拆就按此价格进行。如果没有售价，就需要按成本估计来进行分拆收入，就会产生二者不同对单产品毛利率的事前筹划的会计空间。可以参考我的文章《新收入准则之买赠让人欢喜让人愁》

新收入准则：

新收入准则下就需要分二种情况

第一种：商品A与商品B都单独出售的价格：

假设商品A单独出售的价格为100万元商品B单独出售的价格为20万元。

难点在于对100万元价格的切分，主要是通过公允价格或者叫单独售价的占比进行分配。具体见下表：

项目销售价单独销售价单独销售价占比

商品A

10083%

商品B

2017%

合计100120100%

按占比计算后商品A=100*83%=83(万元）商品B=100*17%=17（万元）

项目销售价单独销售价单独销售价占比

商品A8310083%

商品B172017%

合计100120100%

收到消费者现金并发货时。

借：现金   100万元

贷：营业收入--商品A  83万元

--商品B  17万元

借：营业成本  80万元

贷：库存商品    80万元

借：库存商品  80万元

贷：应付账款--供应商  80万元

总报表收入为100万元 成本为80万元 利润为20万元。与旧收入准则的变化在于收入和成本细分到了商品A与商品B。

第二种：商品A与商品B都没有单独出售的价格：

运用商品成本占比进行收入切分：

项目销售价成本价成本价占比

商品A887088%

商品B121012%

合计10080100%

收到消费者现金并发货时。

借：现金   100万元

贷：营业收入--商品A  88万元

--商品B  12万元

借：营业成本  80万元

贷：库存商品    80万元

借：库存商品  80万元

贷：应付账款--供应商  80万元

营业成本（合同履约成本）还是销售费用（合同取得成本）的争议：

注：质保费用为单项履约义务之下还存在争议，认为另一种处理应该记入销售费用与原准则一样，依据为《新收入准则实务执行中若干争议问题的理解与应用——基于准则制定部门的书面答复意见（一）》“而是企业为履行合同发生的必要活动，相关成本应当作为合同履约成本（即商品销售合同的履约成本），应结转计入营业成本（通常为主营业务成本）而非销售费用。而对于销售佣金等合同取得成本，在摊销时应计入“销售费用”。”

区别合同取得成本与合同履约成本应该实务难题，个人理解只能从实务中的会计处理结果来看，记入存货为合同履约成本、记入非存货的为合同取得成本。质保费用到底是合同取得成本与合同履约成本？个人认为实务中还在存在三种不同观点，一种认为是收入对应的质保费用是一种单独的服务收入对应的成本，就应该记入营业成本；一种认为质保费用是可变的与存货准则现行规定不符应该是合同取得成本，就可以简化处理为销售费用或者作为合同取得成本（资产）摊销时计入“销售费用”，当然，可以还存在二者之间的实务案例。个人认为应该要按新收入准则的合同取得成本与合同履约成本的新概念同步修定存货等其他会计准则，给予明确二者的区别，特别是原准则销售费用之下的质保、运费等。（现只明确了销售佣金为合同取得成本）

《企业会计准则应用指南(2020)第14号—收入(2018） 》

个人实务判断方案：

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》

第三十三条        对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理；否则，质量保证责任应当 按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》规定进行会计处理。在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之 外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客 户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。

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三种会计处理对财务报表的差别之处

假设100为产品销售总收入、质保费用20（在售后二年实际发生），营业成本为50，其他费用为30，净利润为0。（不考虑税费）

出售当期损益表：

分析：

从上表，我们可以清楚的看到，对当期财务报表影响中财务业绩最优的是第一种会计处理，营业收入最大，毛利率最高。第二种和第三种哪个更优还需要看后二年损益表以及累计损益表。

二年后损益表：

分析：

只有第三种累计损益表会有变化。营业收入来看第三种优于第二种，毛利率来看第二种优于第三种。第二第三种各有所长和所短。估计需要从不同利益相关者的角度来看才能分出优劣。 比如，债权人可能需要长期的收入稳定进入财务报表第三种就优于第二种。

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上市公司案例

案例一：科大讯飞:第一种第三种都在运用

案例二：中国建筑：:第一种第三种都在运用

案例三：美的集团（第一种）

案例四：贵州茅台

分析：

贵州茅台比较有趣，估计是账上没有销售质保费用发生。可能是陈年老酒比新酒还要贵，中国的酒文化中感觉没有对酒的名酒质量问题有过案例，除了假酒。当然，可能是第二种已经在经销商的返利中了。

案例五：万科

分析：

地产行业比较特殊，从会计处理来看，基本上是将质保转给了供应商。实质上是第三种会计处理（入了营业成本），但新收入准则在地产业是否存在没有被严格执行，如果按此处理，应该是要识别单项履约义务如果是就此部分收入和利润就要延后确认，是一段时间的履约义务。当然，还有机会处理成第二种会计处理，具体还要结合业务实质进一步的研究和分析。限于信息和专业水平不足，还无法进行进一步的职业判断。但供应商质量保证金对应的销售合同中是否隐含了单项履约义务还是存在疑问的？

总之，新收入准则之下对于销售质保费用提供了更加大的会计选择和事前筹划的空间，让会计实务高手们去发挥。当然，筹划是有正反二面，并不是通过简单抄袭或者拷贝就能真正落地为企业创造价值。还是要通过专业的咨询顾问来提供有真实创造长期价值的服务才能真正提升企业的财报，真实公允的反映企业的经营业绩，并为利益各方平衡好财报。

（声明：本文仅代表作者个人观点；作者声明：本人不持有文中所提及的股票）

新收入准则专辑

《一文说透新收入准则之下销售返利的会计处理变化》

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