2018 HAPPY NEW YEAR 没出正月十五就还是过年~仍旧是个喜气洋洋的片头~ 之前预告了，要说说混合销售和兼营。但是刚给自己挖完坑就各种事都赶一块了~所以从起笔到今天写完，竟然写了4天.....思路如有不连贯还望各位亲多担待~ 闲话少叙~今日话题《兼营预混合销售》，我们来聊聊二者如何分辨、如何缴税。
在说正事之前，本鹰想先回顾下“混合销售”与“兼营”的历史~总的来说可以分为三个阶段：
第一阶段营改增之前：在营业税与增值税并行的时候就有混合销售与兼营的概念。目的明确，就是划清增值税与营业税“交叉”部分的界线。再直白点说就是明确下在俩税种都涉及时，什么时候交给国税，什么时候交给地税。
第二阶段营改增部分行业和地区试点（2013年5月的财税【2013】37号）起，直到全面营改增（2016年5月1日财税【2016】36号执行）之前：按照上面咱们说的，营改增后就应该不存在缴增值税还是营业税的问题了，都是增值税，照理说就不应该再有“混合销售”与“兼营”这一说了。的确也是这样。在这一阶段的营改增文件中没有再出现这两个词，取而代之的是“混业经营”这个新词。毕竟税种差别虽然没了，但是税率差别还是有的。“混业经营”就是让企业不同税率的业务各交各的，不分“混”还是“兼”。
第三那阶段就是目前的执行口径了：取消了“混业经营”的概念，又回到了“混合销售”和“兼营”的“老路上”。虽然是用来区分按什么税率交税，而不是营改增之前用来区分税种，但是二者的判断方法还是传承了“第一阶段”的精神。
这次重走老路是为避免“混业经营”将简单的问题复杂化，有悖改革的初衷。比如这次营改增里面建筑服务业这样的大家伙，如果按“混业经营”处理，一个总包下来，材料按销售货物走，人工按建筑服务处理，这也是够麻烦的。注意，总局这次改回来的目的是“化繁为简”，并不是说混合销售与兼营更准确！理解这点很关键！理解了就方便执行时尺度的把握。要说准确，那么“混业经营”更准确，这也是为什么后面我们会说到有些地区实际还是按照“混业经营”处理。
展望未来的话，如果增值税的税率统一了，营改增阶段也过去了，没了税率差也不再需要区分“传统业务”与“营改增业务”，那么“混合销售”和“兼营”的概念也就失去的存在的必要。
好啦，历史回顾完。回顾历史的目的还是想“以史为鉴”，免得在理解政策时抠字眼，钻牛角尖，导致跑偏~下面回到正题。
首先还是先看下二者官方的概念：
第三十九条 纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。（鹰注：此为兼营概念）
第四十一条 纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。（鹰注：本条虽没说是兼营，但缴税都是要求分别核算，因此将两条放在一起）
第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。（鹰注：此为混合销售概念）
从这两段可以看出，二者的相似点是都同时存在不同的增值税计算税率或方法（混合销售虽以纳税项目为角度来阐述，但服务和货物在实际计算上大多情况仍是税率与方法的不同。不过混合销售也是会影响小规模转一般纳税人划线的判断和月度3万、季度9万以下免税的判断。）而混合销售和兼营概念的提出就是要解决一个企业缴增值税存在“多方法、多税率”的问题。
那么既然相似，就需要加以区分，下面我们就要看怎么来判断业务是混合销售还是兼营。
还是先说思路。根据二者的概念，可以看出混合销售概念的条件更加明确，因此我们可以通过排除法来判断：
某业务既涉及销售货物，又涉及应税服务时，只要不是混合销售就是兼营！
根据上面混合销售的定义，若想判断为混合销售则需满足俩个条件：
1、一项销售行为；
2、既涉及服务又涉及货物。
混合销售判断条件之一：一项销售行为
第一个条件，一项销售行为，这个“一项”是关键！什么是一项？总局并未给出确切判断的条件，所以也导致执行时各局在进行判断时会遇到一些问题，因为税局作为第三方，并不直接参与销售业务，不变直观的判断业务实质。
对于我们来说就要自己找一些判断依据。列举些大多数能够接受的一些条件，比如：
1、货物和服务的销售方购买方一致；
2、同一时间段发生；
3、货物和服务间有直接关系，甚至不能单独存在等等
但是并不能教条的拿这些条件去判断，也需要综合考虑。举两个典型例子各位亲对比分析下，看看是一项还是两项销售行为：
例子1、商贸企业卖空调并提供安装。
这个业务中既涉及了货物（销售空调）又涉及了服务（安装，属于建筑服务的一种）。一项还是两项？一项！首先，购销方一致；其次，时间段相同；再次，安装不能脱离于空调销售。
当然有的亲可能会说：安装可以脱离空调销售！比如我在A公司买空调，之后又找B公司安装，这样B的安装不就是单独存在了么。没错！但A和B已经是俩公司，各交各的，也就没必要探讨伦混合销售与兼营了。
有的亲可能又要说，那假设都是A公司，但我在合同里明确空调多少钱、安装费多少钱，是不是就算两项了呢？这个各位可以先思考，后面我们集中说。
例子2、酒店住宿，同时在房间内的“迷你吧”消费了一瓶汽水。
酒店住宿涉及的是住宿服务，消费汽水，则是涉及销售货物了。这次是几项？答案是两项！虽说俩业务购销方也都一致、时间段也是一致，但是二者之间并不具备直接相关，空调需要安装，但住店并不是必须要吃泡面。所以满足上面咱们说的一两个条件也不能说明什么问题，需要综合考虑。
再举个对比的例子理解下：在饭店吃饭的同时点了一瓶汽水。在这个例子中餐饮服务和销售货物就是一项业务了，因为汽水的售价中已经包含了餐饮服务~
其实各位亲也会发现，对于“一项”的判断没有办法明确的说出什么确切的条件，虽然上面我也写了三个条件，但如果真心想抬杠怎么都能反驳。判断是否属于“一项”业务有一种可以意会不可言传的感觉，好在大多数情况还都是符合常识认识的，就像解释1+1为什么能等于2比较困难，但大家都认同这个结果。
那如果真的遇到了容易起争议的情况呢？后面我们会说，有精力争辩抬杠，还不如事前筹划好，避免争议情况出现。
混合销售判断条件二：既涉及服务又涉及货物
这条判断就简单多了。增值税的应税项目可以分为“货物”、“劳务”和“服务”。这里只说了同时涉及“服务及货物”，也就是说如果是“货物”和“劳务”，或者“劳务”和“服务”，乃至不同税率的“货物及货物”、“服务及服务”都不属于混合销售！
比如，即提供设计又负责加工，满不满足第二个条件呢？不满足！设计是服务，加工属于劳务，所以不满足第二个条件中的“货物和服务”。不过需要注意的是，这里指的劳务是纯加工劳务，就是说料都是甲方提供的，不是加工厂自行采购的，也就是那种“贴牌”性质的连设计再加“包工包料”的生产，那就属于“设计服务和销售货物”，这就满足了咱们的条件二了~
同理，装修公司包设计包施工，材料由业主自行采购，这就是“服务和服务”，并非“货物和服务”，所以也不满足条件二，那么就属于兼营而非混合销售。
混合销售的判断算是说完了。如果不同时符合上面两个条件的那就是兼营。
不过凡事皆有特例，混合销售也不例外。在国家税务总局公告【2017】11号里就有这么一句话：
一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。
乍一看这一条说的业务跟我们上面举的例子中“销售空调并提供安装”很像，也是符合上述“一项”和“货物兼服务”两个条件，那应该属于混合销售。但是这一条明确这是属于“兼营”而非混合销售！
其实这条也不算是新政策，可以说将原来的国家税务总局公告【2011】23号变相延续了。
这段话看似列举，但后面加了个“等”字，所以重点并非是列举的“活动板房”、“机器设备”，而是“自产货物”这几个字！也就是说不仅仅是他举着三个例子，还包括其他这类的业务。比如咱们上面说的卖空调并负责安装的例子，如果这个空调是厂家自产，直接销售并上门安装，那么就是兼营而非混合销售了~
另外不仅是对一般纳税人，这一条对小规模也是有利的，因为可以分别将销售货物和建筑服务去与月度3万、季度9万比较，分开享受免税优惠。
那是不是只要不是自产，并符合上面“一项”和“货物兼服务”两个条件就是混合销售呢？正常来说是的，但仍有特例，还是上面说的国家税务总局公告【2017】11号：
四、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
这一段说安装可以按甲供选择简易征收，那么话里的前提就是销售和安装非别按销售货物和建筑服务缴税。可能有的亲会说，上面那条不是说了这事儿么。但注意，上面那条强调的是自产，而这条可没说自产的电梯，所以是包含外购再销售的~那么意味着销售电梯并安装，无论电梯是自产还是外购，都不需要按混合销售，而是分别计税，也就是按兼营！不过各位不要擅自把这特例扩展到其他货物身上，就哪怕是类似的中央空调也不行~
到此，关于混合销售和兼营的分辨以及特殊情况咱就都说完了~
判断说完，下面我们看看确定是混合销售或者兼营的话税怎么交？
从开篇我们引用的混合销售和兼营的定义，可以先得出一个粗略的结论：
混合销售按一种税率交；兼营各交各的
先看比较简单的“兼营”的计税方式。文件说是“适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”也就是各交各的，毕竟兼营并不是一项业务，是多项，好分辨。但注意如果没有“分别核算”就要从高了哦~~
那做到什么程度算分别核算呢？至少保证税务机关通过你分别核算之后的账目能够明确区分两种或两种以上兼营业务，比如如果开发票的话分行是最起码的要求吧~确认收入别一个主营业务收入就全概括了吧~合同分开更好，一个合同的话至少两项业务是分别列明的（注意，并不代表一个合同分开签就能算作兼营！后面细说。）~当然以上这些如何去做只是我说的，并非总局明文要求，税局又不是交易的直接参与方，事后想分辨的话自然要通过账啦、合同啦、发票等客观证据来进行作证。总之你能分开并且得到税局认可就可以啦。
下面看下混合销售的计税方式吧~
首先根据原文可知，分为两种情况：
1、从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；
2、其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
说的看起来貌似简单明了，但是问题是什么是“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户”？要说仅说从事，那么能涉及到混合销售与兼营的企业可能很多都“从事”这方面业务。那难道经营范围里只要有，哪怕只做过一次，那就属于这类纳税人了？显然不合理，也不会是。总局在此也补了一句“本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”
所以这么看，是根据主次来判断兼营企业的混合销售如何缴税（没听错，我说的是“兼营企业的混合销售”，也就是对于一个企业，可以同时存在兼营和混合销售，只不过针对的是不同业务。）那么这个主次，按照总局的口吻语气来看，这个主次是根据一个企业总体业务占比来看的，并非针对一项业务的货物服务占比，或者说单纯的去看经营范围的先后。
除了总局各地倒是也有不少的本地口径，来看两个比较典型的（注意，仅转载供大家参考，不做评判。非该地区纳税人也不遵照执行。）：
湖北国税
1.关于混合销售界定的问题
......按以下方法确定如何计税：
（1）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。
（2）按企业经营的主业确定。
若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准....（河北等与之类似）
山东省国税
钢构等企业混合销售问题
......对于钢构等企业，如果施工合同中分别注明钢构价款和设计、施工价款的，分别按照适用税率计算缴纳增值税；如果施工合同中未分别注明的，对于钢构生产企业应按照销售货物计算缴纳增值税，对于建筑企业购买钢构进行施工应按照建筑服务计算缴纳增值税（大连等与之类似）
从上面两派可以看出，在总局给出的结论基础上，又提出了两种更接地气的处理方法“根据企业财务核算”和“合同签订是否分开”来判断。不做评论，不过貌似这两种都有一种看企业自己分不分的开来判断是否混合销售的意思，跟国家所说的“客观上应不应该分开”不是一个意思。那为什么各地还这么要求？其他们有本地政策的地方应该如何拿捏呢？
这就要回顾下开篇我们所讲的混合销售与兼营的“历史”。第二阶段到第三阶段，配合着全面营改增，混业经营改回到混合销售与兼营，主要目的是“减税”和“简化”，在二者之间找平衡。要说税交的准确，混业经营必然会比混合销售准确，但是繁琐。那么上面各地口径当中按企业自己是否能分清来判断如何缴税，实际是继承了混业经营的衣钵，计算准确，不增加纳税人负担同时国家税收不受损失，而且企业已经自行分开，麻烦的问题就不存在了，何乐而不为呢~
那么其他没有地方口径，业务判断上还出现了纠结的地方，应如何把握呢？
本鹰个人建议从企业增值税总体税负来把握。比如以经常出现此类问题建安企业为例，一般一项正常的建筑服务，工程的物料占比基本都在60%以下，这样来看按照混合销售，工程整个税率为11%，其中60%能取得17%的进项，抵扣了之后或多或少还是会交些增值税，这个混合销售就没有问题。如果一项工程物料已经占到了90%甚至以上（多见于安装服务），不要只强调签的工程合同，扪心自问，这项业务的本质到底是销售货物还是“服务”呢？你真用90%的17%去抵100%的11%，不交税还剩余了大量的进项，正常么？增值了但不缴增值税合理么？当然，要说偶尔有这一笔，大部分情况还是正常，还是个建筑服务企业，总体看来税负也都正常，那你可以用上面总局的“主次”判断来解释~~
其实我想说，与其拿着“争议”业务去跟税局辩解，让自己处在一个尴尬的境地，莫不如事先将业务透明，打消争议。比如刚才说的设备占比90%的工程安装合同。判断为混合销售，到底是按17%还是11%交，既然有争议，那咱干脆就拆开。两次招标，两次中标、两个合同、两张发票，混合销售变兼营。拆分的价格没问题的话，一般局都会默许，毕竟企业并未故意少缴税款，而且已经不是之前国地税争抢税源的时代了，“放管服”“减税”是主流~（注意，拆的别过分，比如卖空调并安装，拆成了空调1元，安装费2999，以便适用低税率，这是不行的。毕竟价格过低且无合理商业目的，税局有权核定销售额的。）但真要遇上“吃生米”的主管局，说你是一项业务故意拆成两项，那咱就分割得更彻底一些：如果经常有这类业务，那咱成立一个销售公司，再成立一个安装公司，两个独立法人了，谁还能说是“一项”业务呢~
不过说归说，有时企业也不得不迎合甲方的要求，一些甲方内部请款或审批费劲，要求乙方只能签某一类的合同，甚至发票项目都提出了要求，行“挂羊头卖狗肉”之事。遇到这样的，风险和收益的权衡，各位就自己定吧~
洋洋洒洒又是一大篇，抻了好几天写，思路断档、之前想到但后来忘了没写出来的也是难免，所以各位先将就看，有意见或者建议欢迎在文章下方留言讨论~
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