利用发票大头小尾进行偷税如何处罚？
梁野税官
在2010年发票专项检查工作中，发现某个体印刷厂，自2007年至2010年6月通过开具大头小尾（存根联与发票联客户名称、品名、规格、金额等不一致）普通发票偷增值税67000元。在对该案如何处罚的问题上形成了两种不同的意见：一种观点认为，该厂通过开具大头小尾的发票，隐瞒销售收入，达到少缴税目的，应按照《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第六十三条第一款的规定，追缴其少缴税款、滞纳金，并处少缴税款一倍的罚款，同时，其行为又违反犯了原《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》）第三十六条第一款第（三）项的规定，处以一万元以下的罚款。理由是该厂实施了两种行为，即未按规定开具发票、隐瞒销售收入，违犯了两个不同的法律规范，即《税收征管法》和《发票管理办法》，因此，应当给予两种行政处罚。另一种观点认为，分别按照《税收征管法》和《发票管理办法》处罚，违背了《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）第二十四条规“对当事人的同一违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚”也就是“一事不再罚”的原则，应当按照《税收征管法》第三十六条的规定处罚。
笔者个人倾向于第二种观点，即对于利用发票大头小尾进行偷税的行为，只按《税收征管法》第六十三条第一款偷税进行处罚。
根据行政违法行为的特征和形态分析，税收违法行为可分为竞合性的税收违法行为、持续性的税收违法行为、连续性的税收违法行为、结合性的税收违法行为和牵连性的税收违法行为等。
一、竞合性的税务违法行为
竞合性的税务违法行为是“实质的一事”在税务违法行为中的典型表现。这种情况下，相对人基于一个过错，实施了一个税务违法行为，根据违法构成标准应视为税法中的“一事”，但因该行为特殊而易被认为是税法中的“多事”。例如，缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段骗取所缴纳的税款，当所骗取的税款高于偷逃税款、又未达到犯罪的严重程度时，则同时构成了偷税和骗取出口退税的情节。此时，纳税人只有一个过错，且只实施了一个税务违法行为，但因同时违反《税收征收管理法》和《关于对骗取出口退税企业给予行政处罚的暂行规定》等法律法规，容易受到双重处罚。这种情况下，应当比较不同法律法规之间处罚的轻重程度，以处罚更重者处断。
二、持续性的税务违法行为
持续性的税务违法行为也是“实质的一事”在税务行政处罚领域的表现之一。其主要特征与竞合性的税务违法行为类似，也是行为人基于一个过错而实施的一个违法行为。但与前一种税务违法行为不同的是，该违法行为必须在一定时期内处于持续状态，在持续期间内，每一时点都可认为是单独的违法情节，但只要持续发生，中间没有任何间断，仍可视为一个完整的税务违法行为。实践中，比较典型的例子是非法运输发票的税务违法行为。当相对人将空白发票非法从甲地运往乙地时，被税务机关查处前的整个运输过程可视为一个税务违法行为，按照《发票管理办法》第37条的规定，可由税务机关收缴发票，没收非法所得，并处1万元以下罚款。需要加以明确的一点是，当这一持续行为在进行中被税务机关处以一次税务行政处罚后，相对人又继续实施，可认为是打破了该种状态的持续性，其后发生的违法行为可单独作为“一事”由税务机关再行处罚。
三、连续性的税务违法行为
连续性的税务违法行为系前述“处断的一事”之一种，指相对人的税务违法行为虽依构成要件标准应为“多事”，法律上亦缺乏特定条文将其规定为“一事”，但在实践中却以“一事”看待，依“一事”处罚。其主要特征在于，相对人基于同一的或概括的过错，连续数次实施了税务违法行为，违反了同一税务法律法规。虽然数次实施的行为单独看均可构成一个税务违法行为，但由于数次行为具有同一的或概括的过错，且违反的是同一法律法规，因此相互之间具有连续性。在税务实践中，这种例子十分常见。如某甲以相同的手段在1年内连续偷税5000元。其偷税行为发生在1年内各个月中，但又不是持续发生的，因此，这种情形构成连续性的税务违法行为，进行处罚时须一并计算1年内偷税的累计额5000元，实施一次处罚。此外，税务机关很可能在连续性的税务违法行为发生过程中已对相对人实施了处罚，但之后相对人仍继续从事该行为。此时，税务机关不受前次处罚的限制，可直接对相对人在上次处罚后又从事的税务违法行为予以处罚。因为此前发生的税务违法行为已随着前次处罚中断了其连续性，此时税务机关面对的是一个全新的、独立的“一事”。
四、结合性的税务违法行为
结合性的税务违法行为是税务行政处罚中一种较为特殊的情形。在这种情形中，相对人事实上实施了两个以上的违法行为，形式上已经具备了两个以上的违法行为构成，但法律法规却明文规定其为“一事”，即税务行政处罚中“法定的一事”。其特点在于，相对人所实施的各违法行为实际上已构成数个独立、完整的税务违法行为，本应分别处罚，但法律法规明确规定其为“一事”。例如，在出售伪造的增值税专用发票、但尚未构成犯罪的行为中，当事人共存在两个完整的税务违法行为，即伪造增值税专用发票和出售增值税专用发票，这两个行为均触犯了税收法律法规，应受处罚，但在《中华人民共和国刑法》附则第452条第2款附件二第8项、《人国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第11条以及《发票管理办法》第38条中，却将这两个违法行为明文规定为一个新的特定违法行为，即“出售伪造的增值税专用发票”行为。前两个条款规定，公安机关可对该种行为处以15日以下拘留，5000元以下罚款；而后一个条款则规定，税务机关可以没收非法所得并处1万至5万元的罚款。这里应当避免重复罚款。具体的，可采取如下办法：1）当公安机关处以5000元以下之罚款（无论是否并处了15日以下的拘留）时，税务机关仅可没收其非法所得；2）当税务机关处以1万至5万元之罚款（无论是否并处了没收非法所得）时，公安机关只能处以15日以下的拘留。由此可见，结合性的税务违法行为虽也属于“法定一事”的情形，但与刑法上的结合犯还是有很多区别。刑法上的结合犯不仅在罪名上将独立的多个行为明文规定为特定的“一罪”，同时也将该种罪行受惩罚的形式和强度通过特定条文明确规定。而结合性的税务违法行为则并未直接通过条文确定其处罚的具体形式和幅度。
五、牵连性的税务违法行为
牵连性的税务违法行为亦为“处断的一事”之一种情形，相对人以实施某一违法为目的，但其手段或结果又构成其他违法形式的情形。其特征是：存在数个符合违法构成要件的违法行为，这些具体行为同时触犯了不同法律法规；数个违法行为间具有手段与目的或原因与结果的关系并共同构成有机整体；行为人只追求一个违法意图，但可以将数个行为分别确定为目的或原因、手段或结果；直接实施违法目的的是主行为（偷税），为实现这一目的创造条件或进行辅助的是从行为（未按规定开具发票）。它是以两个以上的具体违法行为为构成为前提条件，这些具体行为同时触犯了不同的法律规范，彼此之间又必须存有手段与目的或者原因与结果等的牵连关系。在行政法领域，对于牵连违法的处理，法律上无统一明文规定。实践中，对牵连违法的处理，依据吸收原则，遵循“从一重事从重处罚”的原则。
如本案开具大头小尾的发票，造成少缴税。开具大头小尾的发票（未按规定开具发票）行为构成虚开违法，造成少缴税款构成偷税违法。这两种违法是牵连违法。在对该行为人作出行政处罚时，就存在牵连税收违法行为的问题，这种行为也就是法律意义上的“处断的一事”的情形。根据《征管法》第63条的规定，该行为可以偷税论处，追缴其所偷税款，并处以罚款；同时也可以根据《发票管理办法》第36条的规定，对该行为人按“虚开发票”的行为处以罚款。本案中，该行为人通过开具“大头小尾”发票进行偷税的行为，虽然同时触犯了《税收征管法》和《发票管理办法》，但其虚开发票的行为是造成偷税结果的直接手段，偷税是虚开发票的根本目的，因此，其行为只能按“一事”（即《税收征管法》对偷税处罚比《发票管理办法》严厉得多）处罚。
参考资料：《税务行政处罚“一事不再罚”原则浅析》作者：李子瑾
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