税务强制执行措施不能适用所有纳税人

　　税务强制执行措施由两个部分组成：一是税收强制执行措施，是指税务机关依法强制征收税款所采取的措施;二是执行行政处罚时所采取的强制执行措施。纳税人是从事生产经营纳税人和非从事生产经营纳税人的总称。笔者认为,根据修订后新的《税收征管法》的有关规定, 税务机关所采取的税收强制执行措施的对象,仅适用于“从事生产经营的纳税人、扣缴义务人”和“纳税担保人”,而不适用于非从事生产经营纳税人;但税务机关采取的罚款等行政处罚强制执行措施适用所有纳税人.两者不能混为一谈。

　　例：村民张某以务农为业，闲时外出打工。2007年12月张某购买了二轮摩托车一辆，且牌照齐全。在进行车船使用税征收时，其拒不依法纳税，扣缴义务人及时向税务机关作了报告。2009年1月，张某居住所在地税务机关派人上门要求其缴纳2008年度车船使用税60元，张某不仅以家中无钱为借口拒绝纳税，而且还鼓动其他村民逃避纳税义务。为了维护税法严肃性，税务机关依法对其作出了追缴应缴税款60元，并处罚款30元的处理决定。于2009年2月1日，向其送达了《税务处理决定书》，由于张某对税务行政处罚告知事项在规定的期限内并未提出异议，于是三天后，税务机关又向其送达了《税务行政处罚决定书》，责令其于2009年2月15日前缴纳税款、罚款。但直到2月16日张某仍未缴纳。笔者认为，对张某拒不履行纳税义务的行为，税务机关仅有罚款强制执行权，而无税款强制执行权。

　　《税收征管法》第六十八条规定：“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或少缴的税款外，可以处不缴或少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”因为纳税人包含非从事生产经营纳税人，因此税务机关对纳税人采取税收强制措施的权力，只能按《税收征管法》第四十条的规定来实施。《税收征管法》第四十条不仅规定了税务机关采取税收强制执行措施时的原则、内容和程序，而且首先规定了税务机关采取税收强制执行措施的对象只能是：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人”和“纳税担保人”，而非从事生产经营纳税人未列举在其中，因此税务机关对非从事生产经营纳税人没有采取税款强制执行权的权力。

　　那么在非从事生产经营纳税人拒不履行纳税义务的情况下，由谁有权对其采取强制执行措施呢?根据《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第八十七条规定：“法律、法规没有赋予行政机关强制执行权，行政机关申请人民法院强制执行的，人民法院应当依法受理。法律、法规规定既可以由行政机关依法强制执行，也可以申请人民法院强制执行，行政机关申请人民法院强制执行的，人民法院可以依法受理。”因此，在非从事生产经营纳税人拒不履行纳税义务的情况下，税务机关只能申请人民法院强制执行。

税务机关对非从事生产经营的纳税人无税款强制执行权，这是否与《税收征管法》第四十一条规定的税务机关采取税收强制执行措施的权力，不得由法定税务机关以外的单位和个人行使的规定相矛盾呢?答案是否定的。《税收征管法》第四十一条是第四十条的补充和说明，前者的适用范围是以后者为条件的，离开后者前者就不复存在。所以税务机关采取税收强制措施的范围，必须是《税收征管法》第四十条规定的从事生产经营的纳税人、扣缴义务人和纳税担保人。而不包括非从事生产经营的纳税人。

　　税务机关采取的罚款强制执行措施适用所有纳税人，这是2001年5月1日起施行修订后的新《税收征管法》所明确赋予的税务机关的一项新的执法权力。《税收征管法》第八十八条第三款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”这里的“当事人”按照该条第一款的规定是指“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人”，纳税人包含非从事生产经营的纳税人;这里的“可以采取本法第四十条规定的强制执行措施”是指税务机关可以按照《税收征管法》第四十条第二、三款所规定的，对当事人采取查封、扣押、抵缴等强制执行措施。

　　税务机关对纳税人采取罚款强制措施时的权限，依照的是《税收征管法》第四十条规定的“强制执行措施”,而不受该条的其他规定所限制。首先不受《税收征管法》第四十条规定的适用范围限制。即税务机关所采取的罚款强制措施，既适用于从事生产经营纳税人，也适用于非从事生产经营纳税人，因为二者都是“纳税人”符合《税收征管法》第八十八条第一款规定的适用范围;其次税务机关采取罚款强制措施时，不需要“告诫在先”，当事人只要对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，同时满足这三个条件时，税务机关即可对当事人的罚款，依法采取强制执行措施;第三税务机关采取罚款强制执行的时间，必须在当事人收到《税务行政处罚决定书》6个月后，这与税法规定的税务机关可以采取税收强制执行措施的时间是有区别的。《税收征管法实施细则》第七十三条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。”这就是说超过15日即视为“逾期”，税务机关即可依法采取强制执行措施。而税务机关采取罚款强制执行措施时，必须满足《税收征管法》第八十八条第三款规定的，当事人对税务行政处罚决定不履行(15日)、不复议(60日)、不诉讼(6个月)，只有当事人在6个月后还不履行税务行政处罚决定时，才能满足采取强制执行措施的适用条件,税务机关才可以对当事人的罚款，采取强制执行措施;第四不受《税收征管法》第四十条规定的审批程序的限制。税务机关采取税收强制措施时，须经县以上税务局(分局)局长批准，而税务机关采取罚款强制措施时不受上述审批程序的限制。罚款额在2000元以下的，作出处罚决定的基层税务所，有权决定采取罚款强制执行措施;第五税务机关采取罚款强制执行措施时，不适用保全和担保措施。

同样是按照《税收征管法》第四十条的规定处理，为什么会有不同的结果?《税收征管法》第六十八条中依照“第四十条的规定采取强制执行措施”与八十八条第三款中的“可以采取本法第四十条规定的强制执行措施”区别在哪里?应当看到前者强调的是第四十条“的规定”即必须满足第四十条规定的所有内容，包括税务机关采取强制执行措施的对象，必须是从事生产经营的纳税人、扣缴义务人和纳税担保人;而后者强调的是第四十条“规定的”，即只要满足第四十条规定中的“强制执行措施”这一内容即可，不需要满足第四十条的其它规定，因此它适用所有的纳税人。在这里“的规定”和“规定的”三个相同的汉字，由于它的顺序不同，而是相同的强制执行措施，赋予了不同的适用范围。理解这一点是正确理解《税收征管法》有关强制执行措施适用条件的关键之所在。正确理解《税收征管法》有关条款的含义，对防止税务机关擅自扩大税务强制执行措施的执法对象，维护和保障纳税人的合法权益具有十分重要的意义。

对出包方未履行报告义务要承担纳税连带责任，因承担连带责任但其不是税款的纳税人，请问：税务机关追缴是应当依法强制执行，还是通过民事诉讼来依法追缴？
      根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施”，第八十八条第三款“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行”，以及第四十二条“税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品”之规定，税法赋予税务机关强制执行权的情况，仅限于前述条款所规定之纳税主体及其违反税法的行为。除此之外，税务机关均不具有自行实施强制执行措施的权力。这既由征管法明确加以规定，也是税收法定主义的必然要求。
      而根据企业所得税暂行条例及其实施细则、增值税暂行条例及其实施细则等单个税种的相关规定，所谓纳税人，是指依据法律、行政法规的规定，因其自身的生产、经营活动，实施了应税行为，从而负有纳税义务，应当缴纳相应税款的公民、法人或者其他组织。我们认为，这里所谓的“纳税义务”，应当特指根据单个税种税法的规定，因纳税人所实施之生产、经营活动，系属该税种税法所明确规定之应税行为而产生。而对出包方未履行报告义务，应根据《征管法实施细则》承担纳税连带责任之情形，出包方并未因此而成为税法规定之纳税义务人、扣缴义务人或者纳税担保人，税法只是要求其连带缴纳本应由纳税义务人缴纳之税款。在出包方未按照税务机关之要求缴纳税款的情况下，我们认为，不宜由税务机关径直强制执行。

《税收征管法》第四十八条　纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。