一、纳税筹划的目的及房地产开发企业的筹划重点
通过“百度”搜索“纳税筹划”一词，会搜到这样的答案：所谓纳税筹划（Tax Planning)，是指通过对涉税业务进行策划，制作一整套完整的纳税操作方案，从而达到节税的目的。通过查询其它的教科书也可以查得到类似的定义。这种定义的解释一般有这样两条：1.采用的筹划手段合法或者不违法；2.目的是避税、节税或转税。关于这样的解释，笔者能够赞同的是第一条，即采用合法或者不违法的手段，但对第二条却不敢苟同：难道纳税筹划的目的是为了少交税或不交税吗？企业是以盈利为目的的经济组织，利润最大化是其财务管理的直接目标。因此，从财务管理的意义来讲，纳税筹划的目的不是为了节税或是避税，而是为了实现利润的最大化。换句话说，通过纳税筹划，即使多交了税金，如果能带来利润的增加也是值得的。
对于房地产开发企业而言，在其营运及销售过程中，会面临多个税种，如营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、城市房地产税、印花税、企业所得税等，其中营业税（税率5%）、土地增值税（税率30%~60%）及企业所得税（税率25%）是其主要税种。从税负的轻重来看，房地产开发企业的筹划重点是土地增值税。如果在筹划过程筹划不当，可能会出现“丢了西瓜捡个芝麻”的结果。如通过降低售价的方式达到了减少营业税金及附加和土地增值税的目的，却因此造成最终利润的减少则是得不偿失的；但如果通过降价或提价或其它手段使得利润有增加，而不管是多交了税还是少交了税，都可以说从真正意义上达到了税收筹划的目的。因此，房地产开发企业要正确认知纳税筹划的实质，把握纳税筹划的重点税种，才能从更宽泛的角度进行纳税筹划。
二、房地产开发企业的纳税筹划思路
既然土地增值税是房地产开发企业的主要税种，应作为重点筹划项目，所以在筹划思路上应重点考虑税法关于该税种的相关规定。笔者认为对土地增值税的筹划应遵从以下思路：
1.充分利用税收政策及税收优惠
在进行土地增值税计算及纳税申报时，要充分利用税收政策及税收优惠带来的好处。例如，房地产开发企业能够按房地产项目计算分摊利息支出并能提供金融机构贷款证明的，允许扣除的开发费用为“实际支付利息”（不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额）并加计扣除“地价款加开发成本之和”的5%；不能按房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，允许扣除的开发费用为“地价款加开发成本之和”的10%。此 项规定为可扣除开发费用提供了一定的筹划空间：在利息不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额范围内，实际利息占地价款与开发成本之和的比例低于5%时，选择按10%比例扣除，当实际利息占地价款与开发成本之和的比例高于5%时，选择按实际利息及5%的加扣比例扣除。再如，根据开发普通标准住宅的相关规定，在增值额未超过扣除项目金额的20%时免征土地增值税，此时可以通过对销售价格的调整以享受该优惠政策以实现利润最大化。还有关于预提费用扣除的相关规定，在计算土地增值税时都要予以考虑，以期在合法的情况下节税并达到利润最大化。
2.利用改变交易形式进行筹划
通过改变交易形式进行纳税筹划，更多的是利用了税收政策的空隙。但这种空隙并不是一种常态的存在，只有在特定情况下才能利用，如代建房，只需交纳营业税而不交纳土地增值税，这对企业而言如果符合代建房的条件，有可能比建房销售赚取更多的利润，但这种项目却不可能是房地产开发企业的日常项目，其日常项目是建设商品房并进行销售；再如关联方之间转让在建工程，双方都会享有政策规定的加计扣除项目的优惠，这可能在总体上少交土地增值税且带来总体利润的最大化。但如果关联方之间的交易不符合独立交易的原则，则有可能承担较大的税务风险；再如，对于销售装修的商品房而言，是将装修商品房整体销售还是将商品房与装修分别销售，也存在较大的筹划空间，关键是从整体的角度来看是带来利润的增加还是减少（对于该部分筹划将在后文的纳税筹划方法中进行分析）。以上这些举例旨在说明通过交易形式的改变可能带来税额的改变并进一步引起利润的改变。
三、房地产开发企业的纳税筹划方法
鉴于大多数可改变交易形式的项目都不是房地产开发企业的日常项目，所以对非日常项目相关的税务筹划不作过多探讨，下面的筹划方法中，仅对作为日常项目的商品房销售及是否装修后再售的问题进行探讨。土地增值税的纳税筹划不外乎从增减收入和增减成本的角度去影响税金并进一步影响利润，所以筹划方法也是从调整售价或增加作业（如装修）的角度去进行。但因为房地产的售价与成本在一定时期是相对稳定的，因此有关收入的调整与是否增加作业也只能在一定幅度之内进行，并不能随意大幅增减。下面分别介绍临界点调价法和增值作业法（是否装修后再售）对房地产开发企业进行纳税筹划。
1. 临界点调价法
临界点调价法是指利用不同增值率作为临界点通过调高或调低售价的方法进行纳税筹划从而达到利润最大化的目的。
下面通过案例来说明房地产开发企业可以利用的临界点及纳税筹划方法。
案例1：甲房地产开发公司正在开发丽都小区，该小区为普通住宅小区，为此项目支付土地出让金1500万元，开发成本3000万元，借款利息200万元，可售面积30000平方米。如果销售毛坯房，当前的市场价格在每平米2400元到2800元之间，该公司根据该小区的地理位置及其它因素拟把价格定为每平米2600元，要求判断该价格是否适当，若不适当，价格定为多少对公司最有利。已知该企业满足税法规定的开发费用及加计扣除的条件。该房地产公司的营业税及附加率为5.6%【5%（1+7%+3%+2%）=5.6%。其中5%为营业税率，7%为城市维护建设税率，3%为教育费附加率，2%为地方教育费附加率】。
下面笔者通过列表的方式分别计算每平方销售价格为2500元、2600元及利润达到最大化时的销售价格来进行纳税筹划分析。有关计算结果见“房地产业纳税筹划分析表一”（以下简称“表一”）。
由“表一”分析结果可以看出，当每平米售价2500元时，增值率是19.62%，符合税法规定的房地产开发企业建售普通住房增值率不超过20%时免征土地增值税的条件，此时利润总额为2381万元；若按每平2600元的价格销售，收入总额可增加300万元，但导致增值率达到24.07%，不再满足土地增值税的免税条件，需交纳土地增值税453.96万元，最终的利润为2208.24万元，比每平售价为2500元时低172.76万元，显然该公司将该小区房价定为每平2600元是不适当的。由该分析可以看出，当增值率在20%附近时，增加收入未必增加利润，此时盲目提高售价并不是明智的选择。这说明20%的增值率为临界点。那么在该临界点附近， 2500元每平的价格是否是最适当的呢？显然也不是，因为此时的增值率是19.62%，并未达到税法规定的免税的最大程度，因此并不能达到利润最大化。现设该项目增值率为20%时的收入为X，即可进一步求出利润最大化时的销售价格。收入的计算公式为：
[X*(1-5.6%)-(1500+3000)*(1+30%)]/[X*5.6%+(1500+3000)*(1+30%)]=20%
公式中的30%为开发费用扣除比率10%）与加计扣除费用比率20%的合计比率。
计算得X=7545.73万元，平均每平米售价为：7545.73/3=2508.58元。此时的利润总额为2404.29万元（具体计算过程见“表一”中“免税售价上限”栏），比售价为每平米2600元时高出195.05万元（2404.29-2209.24）。此时最大程度的利用了增值率为20%时的免征土地增值税的优惠政策。相对于每平2500元的售价，价格只是略微提高，会使利润增加24.29（2404.29-2380=24.29）万元。但若继续提价，如每平米2600元时，利润反而下降了。但是否存在一个界限，当价格提升到一定程度时，利润会比临界点时高呢？答案是肯定的。
现假设案例中存在另一情况，在销售额为X时其增值率不高于50%，且其利润总额等于增值率为20%时的利润总额2404.29万元。则有：
[X*(1-5.6%)-(1500+3000)-200]-[X*(1-5.6%)-(1500+3000)*(1+30%)]*30%=2404.29
计算得X=8095.17万元，此时每平米售价为2698.69元，增值率为28.43%（具体计算过程见“表一”中“同利润最低售价”栏）。由计算结果可以看出，在单位售价为2508..58元至2698.69元的区间时，企业利润总额是先降后升的过程，属于无效价格区间。在增值率不高于50%时利润随售价的变动趋势如图一所示。图示表明，价格为每平2620.97元时利润最低，只有当单位售价高于2698.69元时，企业利润才会高于每平米2508.58元时的利润。
房地产业纳税筹划分析表一
序号
项目
售价2500
售价2600
免税售价上限
同利润最低售价
增值率
19.62%
24.07%
20.00%
28.43%
①
售房面积（万平米）
3
3
3
3
②
每平售价
2500.00
2600.00
2508.58
2698.39
③=①*②
销售收入
7500.00
7800.00
7525.74
8095.17
④
地价款
1500.00
1500.00
1500.00
1500.00
⑤
开发成本
3000.00
3000.00
3000.00
3000.00
⑥=（④+⑤）*10%
可扣除开发费用
450.00
450.00
450.00
450.00
⑦=③*5%*（1+12%）
营业税金及附加
420.00
436.80
421.44
453.33
⑧=④+⑤）*20%
可加计扣除项目
900.00
900.00
900.00
900.00
⑨=④+⑤+⑥+⑦+⑧
扣除项目总金额
6270.00
6286.80
6271.44
6303.33
⑩=③-⑨
增值额
1230.00
1513.20
1254.30
1791.84
11=⑩/⑨
增值率
19.62%
24.07%
20.00%
28.43%
12
适用税率
0%
30%
0%
30%
13
速算扣除率
0%
0%
0%
0%
14=⑩*12-⑨*13
应纳土地增值税
0
453.96
0
537.55
15
实际利息费用
199
201
200
200
16=③-④-⑤-⑦-14-15
利润总额
2381.00
2208.24
2404.30
2404.29
图一，利润随销售价格变动趋势图
由以上分析可知，增值率为20%的点为房地产开发企业进行纳税筹划的临界点。那么，是否存在其它的临界点可以进行纳税筹划呢？如在增值率分别为50%、100%、200%附近时，是否存在提高价格会降低利润的情形呢？下面以50%附近的增值率为例进行测算以判断是否存在其它的临界点（测算过程见“房地产业纳税筹划分析表二”）。由售价分别为每平3180元和3200元可测算出相应的增值率分别为49.43%和50.29%，此时对应的利润总额分别是3359.03万元和3396.82万元，此时并未出现提高售价而降低利润的情况，尽管售价的略微提高引起适用的税率提高了一档。所以房地产开发企业的纳税筹划临界点只有增值率为20%时这一个点，其它点均不是临界点，在其增值率超过20%时，要想达到利润的最大化，应综合考虑市场情况后确定一个最高的市场价格。
土地增值税筹划分析表二
增值率
低于50%
超过50%
差额
售房面积（万平米）
3
3
0
每平售价
3180
3200
20
销售收入
9540
9600
60
地价款
1500
1500
0
开发成本
3000
3000
0
可扣除开发费用
450
450
0
营业税金及附加
534.24
537.6
3.36
可加计扣除项目
900
900
0
扣除项目总金额
6384.24
6387.6
3.36
增值额
3155.76
3212.4
56.64
增值率
49.43%
50.29%
1%
适用税率
30%
40%
速算扣除率
0%
5%
应纳土地增值税
946.73
965.58
18.85
实际利息费用
200
200
0
利润总额
3359.03
3396.82
37.79
2.增值作业筹划法
增值作业法是指利用增加作业成本并同时提高收入的方式以达到增加利润总额目的的筹划方法。笔者在此以增加装修作业成本的方式为例进行说明。
案例2:甲房地产开发公司正在开发的丽都小区，如果销售毛坯房，每平方米售价为3,200元，要对房屋进行装修后再卖，预计需增加装修费用1,200万元，装修后每平方米售价可达3,700元, ,其他资料同案例1。要求判断是否应装修后再售，还是单独成立一装修公司分别销售毛坯房和提供装修劳务更有利。
有关销售毛坯房与装修房和分别销售毛坯房及提供装修劳务形成的利润测算过程及结果见“房地产业纳税筹划分析表三”（以下简称“表三”）。
土地增值税纳税筹划分析表三
项目
售毛坯房
1
装修业务
2
合计
3=1+2
售装修房
4
与售毛坯房差额
5=4-1
与分开销售差额
6=4-3
装修成本大于增加的收入时
7
售房面积（万平米）
3
3
3
3
0
0
3
每平售价
3200
500
3700
3700
500
0
3700
销售收入
9600
1500
11100
11100
1500
0
11100
地价款
1500
1500
1500
0
0
1500
开发成本
3000
1200
4200
4200
1200
0
4600
可扣除开发费用
450
450
570
120
120
610
营业税金及附加
537.6
84
621.6
621.6
84
0
621.6
可加计扣除项目
900
900
1140
240
240
1220
扣除项目总金额
6387.6
1284
7671.6
8031.6
1644
360
8551.6
增值额
3212.4
3212.4
3068.4
-144
-144
2548.4
增值率
50.29%
50%
38.20%
-12%
-12%
29.80%
适用税率
40%
30%
30%
速算扣除率
5%
0%
0%
应纳土地增值税
965.58
965.58
920.52
-45.06
-45.06
764.52
实际利息费用
200
200
200
0
0
200
利润总额
3396.82
216
3612.82
3657.88
261.06
45.06
3413.88
“表三”计算结果表明，单独销售毛坯房，利润为3396.82万元，装修后再售，利润为3857.88万元，利润增加了261.06万元；若将装修业务分离，装修业务会增加利润216万元，仍然高于单独销售毛坯房的利润，但是却比装修业务不分离时的利润低45.06万元，因为装修业务不分离时，装修成本算作开发成本的一部分，可引起开发费用与加计扣除金额的增加，导致土地增值税的大幅降低，从而带来更高的利润。那么是否只有在装修业务带来额外利润时装修后再销售更有利可图呢？现假设预计装修成本为1600万元，预计增加的收入为1500万元，计算过程见“表三”中“装修成本大于增加的收入时”一栏，可发现此时利润为3413.88万元，仍然比销售毛坯房时要高。所以在使用增值作业筹划法时，应视具体情况具体分析，通过分项测算的方式作出最有利的筹划。
参考文献
王晓敏，基于内部交易的土地增值税筹划缘何失败？ 财会月刊，2012.11
伍唯佳，土地增值税筹划的几个实用方法，财会月刊，2014.1
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