【编者按】根据《税收征管法》的规定，对于纳税争议案件，需纳税或担保前置和行政复议前置，才能向法院提起行政诉讼。但在行政复议中，如果复议机关作出不予受理决定时，纳税人该如何救济？告最初作出行政行为的税务机关，还是告复议机关？抑或将复议机关作为共同被告？本期，笔者予以通过最高院再审一案解读分享。
【案情概要】
70年代起，田东县医药公司占用吴成兴房屋后的地块建医药仓库、门市部和宿舍。
2013年11月27日，田东县国土局作出《土地权属审核结果公告》。吴成兴对该审核结果有异议。
2014年6月16日，平马镇政府作出《关于田东县医药公司与吴成兴的土地权属纠纷的处理决定》（下称8号处理决定）。吴成兴不服，提起行政诉讼。
2014年11月3日，田东县人民法院作出行政判决书，撤销8号处理决定，责令平马镇政府60日内重作。
2015年起，本案纠纷提级由田东县政府处理。2016年11月17日，田东县政府作出《关于吴成兴与县医药公司土地权属纠纷的处理决定》（下称10号处理决定），决定将争议地使用权确认给田东县医药公司使用。10号处理决定明确告知，不服处理决定可以在接到决定书之日起60日内向百色市政府申请行政复议。
2016年11月24日，吴成兴收到10号处理决定。2017年2月17日，吴成兴申请行政复议，请求撤销10号处理决定。2017年2月23日，百色市政府作出《行政复议决定书》下简称26号复议决定），认为复议超过法定期限，决定不予受理。
2017年3月2日，吴成兴提起本案行政诉讼，请求撤销10号处理决定。
百色市中级人民法院行政判决认为，田东县政府直到开庭审理没有提供纠纷当事人到现场指认争议地范围的证据材料，而调解会议记录并不能证明工作组的工作人员已通知纠纷当事人到现场进行指界确认争议地范围，10号处理决定违反法定程序。吴成兴于2016年11月24日收到10号处理决定后，2017年2月17日申请行政复议，超过法定的申请复议期限，百色市政府作出不予受理行政复议决定并无不当。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条规定，判决撤销10号处理决定，由田东县政府在判决生效之日起六个月内重新作出行政行为。田东县医药公司、百色市政府不服，提起上诉。
广西壮族自治区高级人民法院行政裁定认为，百色市政府以吴成兴的申请超过法定申请期限为由作出不予受理复议决定，不属于复议机关维持原行政行为的情形，因此复议机关不应作为本案的共同被告。一审将百色市政府作为共同被告不当。土地确权案件应经过行政复议才能提起诉讼，吴成兴未在法定期限内申请行政复议，百色市政府以吴成兴的申请超过法定期限为由不予受理。本案未经行政复议，吴成兴只能起诉复议机关的不予受理决定，不能起诉田东县政府作出的处理决定。吴成兴对田东县政府作出的处理决定不服，直接向人民法院提起行政诉讼，人民法院立案后，依法应驳回起诉。裁定撤销一审判决，驳回吴成兴的起诉。
吴成兴申请再审请求依法再审本案，撤销二审裁定、10号处理决定。
最高院经审查认为，
根据行政复议法规定，对政府对土地等自然资源的所有权或使用权作出确权处理决定的行政裁决案件不服的，需行政复议前置，对复议不服，才能提起行政诉讼。同时根据行政诉讼法司法解释，行政复议应前置的案件未前置而直接提起诉讼的，人民法院裁定不予立案。
复议前置案件经过复议程序实体处理，才能视为经过复议。复议机关对复议申请不予答复，或作出程序性驳回复议申请的决定，不能视为已经经过复议，未经复议当然不能直接对原行政行为提起行政诉讼。行政复议前置案件，复议机关不予答复、作出程序性驳回复议申请决定，当事人只能对复议机关的不予答复、不予受理行为依法提起行政诉讼，无权直接起诉原行政行为。
本案中，吴成兴与田东县医药公司发生土地权属争议，田东县医药公司申请确权。田东县政府作出的10号处理决定，是政府对土地权属纠纷作出确权处理决定的行政裁决案件，属于复议前置案件。吴成兴未在法定期限内提出行政复议申请，百色市政府作出不予受理决定，系程序性驳回复议申请。吴成兴在复议机关程序性驳回其复议申请后，直接起诉10号处理决定，起诉不符合法定条件。二审裁定撤销一审判决，驳回吴成兴的起诉，并无不当。
此外，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第六条规定，行政诉讼法第二十六条第二款规定的“复议机关决定维持原行政行为”，包括复议机关驳回复议申请或者复议请求的情形，但以复议申请不符合受理条件为由驳回的除外。程序性驳回复议申请，不属于复议机关决定维持原行政行为的情形。
吴成兴还主张，田东县医药公司1973年修建医药仓库未办理批准征用土地手续，侵占吴成兴的宅基地。但是，二审是以吴成兴的起诉没有经过复议前置处理程序，同时起诉原行政行为及复议不予受理行为不符合法律规定，裁定驳回起诉，是程序性处理吴成兴的起诉，并没有对实体问题进行审理。而田东县医药公司是否侵占吴成兴的宅基地，属于需要进入实体审理才能查清的问题，不属于本案程序性审理范围。以此为由申请再审，理由亦不能成立。
综上，裁定如下：驳回吴成兴的再审申请。
【案件分析】
裁判要旨：
复议前置案件经过复议程序实体处理，才能视为经过复议。复议机关对复议申请不予答复，或作出程序性驳回复议申请的决定，不能视为已经经过复议，未经复议当然不能直接对原行政行为提起行政诉讼。行政复议前置案件，复议机关不予答复、作出程序性驳回复议申请决定，当事人只能对复议机关的不予答复、不予受理行为依法提起行政诉讼，无权直接起诉原行政行为。
对于复议前置的税案而言，如果当事人提起行政复议后，复议机关作出不予受理决定的，当事人应当起诉复议机关。
对于非复议前置的税案而言，如果当事人提起行政复议后，复议机关作出不予受理决定的，当事人可以起诉最初做出行政行为的行政机关，或者起诉复议机关。
无论何种情形，纳税人不能将复议机关与最初作出行政行为的行政机关作为共同被告。
【法律条文】
附：相关法律、司法解释条文
1.中华人民共和国行政诉讼法
第二十六条 公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，作出行政行为的行政机关是被告。
经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告；复议机关改变原行政行为的，复议机关是被告。
复议机关在法定期限内未作出复议决定，公民、法人或者其他组织起诉原行政行为的，作出原行政行为的行政机关是被告；起诉复议机关不作为的，复议机关是被告。
第九十一条 当事人的申请符合下列情形之一的，人民法院应当再审：
（一）不予立案或者驳回起诉确有错误的；
（二）有新的证据，足以推翻原判决、裁定的；
（三）原判决、裁定认定事实的主要证据不足、未经质证或者系伪造的；
（四）原判决、裁定适用法律、法规确有错误的；
（五）违反法律规定的诉讼程序，可能影响公正审判的；
（六）原判决、裁定遗漏诉讼请求的；
（七）据以作出原判决、裁定的法律文书被撤销或者变更的；
（八）审判人员在审理该案件时有贪污受贿、徇私舞弊、枉法裁判行为的。
2.最高人民法院关于适用《中华人民共和国行政诉讼法》的解释
第五十六条 法律、法规规定应当先申请复议，公民、法人或者其他组织未申请复议直接提起诉讼的，人民法院裁定不予立案。
依照行政诉讼法第四十五条的规定，复议机关不受理复议申请或者在法定期限内不作出复议决定，公民、法人或者其他组织不服，依法向人民法院提起诉讼的，人民法院应当依法立案。
3.最高人民法院关于适用《中华人民共和国行政诉讼法》若干问题的解释
第一百三十三条 行政诉讼法第二十六条第二款规定的“复议机关决定维持原行政行为”，包括复议机关驳回复议申请或者复议请求的情形，但以复议申请不符合受理条件为由驳回的除外。
行政诉讼法第二十六条第二款规定的“复议机关改变原行政行为”，是指复议机关改变原行政行为的处理结果。
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