商法与税收：第三人履行与纳税义务、三流一致

时常有人问：签订一个代收付款的协议，能否让别人代为开具（收取）发票？我的答复：代收代付款，法律不禁止；发票开具义务、收取权利，不能转嫁或代履行。理由？听我一一道来。

一、法律不禁止第三人履行

第三人履行是指在合同履行过程中，履行合同义务的人或接受义务履行的人不是合同当事人，而是合同当事人以外的第三人的情形。只要在合同中有约定，第三人就可以成为合同履行的主体。

1、《合同法》第六十四条规定，当事人约定由债务人向第三人履行债务的，债务人未向第三人履行债务或者履行债务不符合约定，应当向债权人承担违约责任。

2、《合同法》第六十五条规定，当事人约定由第三人向债权人履行债务的，第三人不履行债务或者履行债务不符合约定，债务人应当向债权人承担违约责任。

3、举例

甲欠乙货款（金额10万元），后甲乙丙约定：由丙向乙履行还款责任。此时，丙成为合同履行主体。

4、小结：

《合同法》认可：当事人之间约定，由债务人向第三人履行债务或由第三人向债权人履行债务。当然就包括交付货物、提供劳务、销售服务、支付金钱等一切可以由第三人履行或可向第三人履行的活动。

二、第三人履行的限制

1、不能改变法律对纳税义务的要求

纳税义务是渉税法律、行政法规规定的法定义务，不能随合同约定做任何更改。为此，《税收征收管理法实施细则》第三条规定，纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。

2、不能改变开具（收取）发票的法定要求

《发票管理办法》规定，发票是在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。即：只有从事经营活动才能开具发票。而第三人受托或受指示，代为履行不是经行为，不能由第三人开具（收取）发票。

3、小结

1）约定第三人履行时，不能改变法定纳税义务。

2）约定第三人履行时，不能改由第三人开具或取得发票。

三、第三人履行与三流一致的关系

1、国税发[1995]192号

《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）规定，纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。

这就是大家常说的”三流一致“的源头文件，强调：资金流、货物流、发票流，必须一致。若不一致，则不能抵扣进项。

2、矛盾吗？

第三人履行，经三方同意，是有原因的：一般都是基于关联关系（母子公司、总分公司、兄弟公司等）、三角债等。即：履行后，实质上的经济利益还是会从第三人流转到合同当事人。也就是说，实质的经济利益还是发生在购销双方之间。所以说，如果从经济实质出发看，第三人履行和三流一致，不矛盾。

据了解，部分税局按照形式上的三流一致”严格“要求企业，是错误的！只要没改变纳税义务和发票的法定要求，至于资金、货物，得允许纳税人有更多的自由权利。

四、总结

1、发票、纳税，看形式。形式上必须严格符合税法规定。

2、资金、货物，看实质。只要实质上发生了交易，税法不应做过多干涉。

3、第三人履行，不能违反纳税义务和发票开具（收取）的相关规定。