【纳税实务】增值税纳税义务发生时间如何判断？

增值税税率调整和转登记为小规模纳税人，在2018年5月1日前后发生的应税行为，是按照原税率开票？还是按照新税率开票？按照国税总局的解读，关键是看纳税义务发生时间。

一、基本原则

如果应税行为的纳税义务发生时间在4月30之前，就适用调整前的税率。如果纳税义务发生时间在5月1日之后，就适用调整后的税率。开具发票时，也就按照以上原则来选择适用税率。

国家税务总局2018年第二季度政策解读会上，国家税务总局货物和劳务税司副司长林枫说：所谓“从5月1日起”，指的是纳税义务发生时间。凡是纳税义务发生时间在5月1日之前的，一律适用原来17%、11%的税率纳税，按照原税率开具发票；相反，凡是纳税义务发生时间在5月1日之后的，则适用调整后的16%、10%的新税率纳税，按照新税率开具发票。

二、具体判断

按照《增值税暂行条例》的规定，增值税纳税义务发生时间：发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。进口货物，为报关进口的当天。

1、销售货物

按销售结算方式的不同，具体为：

销售方式

纳税义务发生时间

备注

直接收款

收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天

不论货物是否发出

托收承付/委托收款

办妥托收手续

已经发出货物

赊销/分期收款

书面合同约定的收款日期/货物发出（无收款日）

已经发出货物

预收货款

货物发出

生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等

收到预收款/书面合同约定的收款日期

不论货物是否发出

委托其他纳税人代销货物

代销清单/收到全部或者部分货款/发出代销货物满180天

货物不一定发出

视同销售货物

货物移送

2、销售应税服务等

按照财税﹝2016﹞36号文件的规定，具体纳税义务时间判断如下：

销售服务

销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项

服务、无形资产转让完成的当天，不动产权属不一定变更

销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后/书面合同确定的付款日期

未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

租赁服务

收到预收款当天

服务未提供

金融商品转让

所有权转移

视同销售

服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天

三、建筑服务纳税义务的判断

对照上述规定，具体到建筑施工企业，纳税义务发生时间可以分以下几种种情形：

（一）提供建筑服务，收到工程进度款时，为收到工程进度款的当天发生增值税纳税义务。比如，建设单位A与B施工企业签订工程承包合同，工程已开工，2018年4月28日，建设单位A批复4月工程进度款900万元，依据合同约定90%的付款比例，4月30日支付B企业工程款810万元，B企业向建设单位A开具发票810万元。则B企业于2018年4月30日发生纳税义务，金额为810万元。

（二）提供建筑服务，甲乙双方在书面合同中约定付款日期的，为书面合同确定的付款日期当天发生增值税纳税义务。比如，建设单位A与B施工企业签订工程承包合同，书面合同约定2018年4月25日支付300万元工程款，则无论是否能收到工程款，B企业4月25日都产生纳税义务，金额为300万元。

当然，实际工作中，更多的是在合同中约定计量方式和时间。比如，建设单位A与B施工企业签订工程承包合同，书面合同约定工程款按月度计量，每月计量单签发之后的10日内按照80%的比例支付工程款。2018年4月30日签发的4月计量单显示，B企业4月份完成工程量3000万元，5月8日建设单位A公司向B企业支付进度款2400万元，同日B企业向建设单位A开具发票。则B企业于2018年5月8日发生纳税义务，金额为2400万元。如果10日内没有收到工程款，应该按照约定的时间确认纳税义务，即5月10日产生纳税义务，金额2400万元。

（三）未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为建筑工程项目竣工验收的当天发生增值税纳税义务。比如，2017年7月15日，建设单位A与B施工企业签订工程承包合同，合同约定，施工期间工程款先由B企业垫付，未标明具体付款日期，2018年5月15日，工程竣工验收。施工期间，建设单位A未支付款项，B企业垫付资金1000万元，未向建设单位开具发票。则B企业于2018年5月15日发生纳税义务，金额为1000万元。

（四）先开具发票的，为开具发票的当天发生增值税纳税义务。比如，建设单位A与B施工企业签订工程承包合同，在没有办理任何结算手续情况下，要求B企业开具增值税发票。B企业于2018年4月28日开具发票300万元。此种情况，B企业于2018年4月28日发生纳税义务，金额为300万元。

按照国家税务总局﹝2018﹞32号公告及后续解释，纳税义务时间在2018年5月1日之前的，应该按照11%计算缴纳增值税并开具发票；否则，按照10%计算缴纳增值税并开具发票。