来源:北京市通州区税务学会
随着非居民企业股权转让业务的日益增多和复杂，“股权转让”作为财产转让形式之一，已成为当前非居民企业所得税管理的重点和难点——业务增多、形式复杂、手段隐秘、真相难揭，特别是关联方交易几乎百分之百以成本价转让，管理更是困难。加强对股权转让的税收管理，对于减少税款流失，维护国家权益具有重要的现实意义。本文主要针对此项工作中存在的问题进行阐述，并探讨相应对策。
一、政策依据
为了维护国家权益，规范非居民企业所得税源泉扣缴管理，总局印发了《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发〔2009〕3号）和《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）。
二、税源情况
2011年初，市局下发《非居民税收外部信息》，并要求核查外资企业在2009年发生的股权变更、增资并购情况。根据市局提供的情况，全市管辖的外资企业发生股权变更、增资并购共计648户，其中通州区17户，缴纳所得税964732.27元。（见下表）
转让方式 | 户数 | 是否需要调整 | 补税额(元) |
企业盈利，非居民平价转让股权 | 3 | 依据文件调整 | 65161.27 |
企业盈利，非居民溢价转让股权 | 1 | 否 | 899571.00 |
企业亏损，非居民以成本价或低于成本价转让股权 | 5 | 否 | 0 |
居民企业转让股权给外方 | 5 | 否 | 0 |
企业引进外方投资者 | 1 | 否 | 0 |
企业注册资本不符和规定，对投资方进行变更 | 1 | 否 | 0 |
企业注销 | 1 | 否 | 0 |
合计 | 17 | | 964732.27 |
上表反映出企业股权转让形式：一是居民企业将自身持有的股权转让给外方的5户；二是非居民企业将持有股权转让的9户。按照现行政策，第一种形式的收益，投资方申报缴纳企业所得税；第二种形式的收益，应对非居民企业取得的股权转让收益征收非居民企业所得税，由支付方代扣代缴企业所得税。
非居民企业将持有的股权进行转让具体可分为：1.“外转内”即非居民企业将其拥有的境内企业的部分（或全部）股权转让给境内居民企业，减少非居民企业在境内企业的持股比例或将原外商投资企业变更为内资企业。2.“外转外”即非居民企业将其拥有的境内企业的部分（或全部）股权转让给境外其他非居民企业，引起境内外商投资企业的外国投资者的股东身份变更及其相应的持股比例改变。
三、实际案例分析
我区XX文化用品有限公司，成立于1992年8月19日，(港澳台商)合资经营企业，注册资本500万元。2009年8月31日，该公司董事会作出决议：非居民股东“XX纸业股份有限公司”将18%股权依原值人民币90万元整转让给关联方“非居民XX股份有限公司”，同时取得我市商务委员会文件，同意公司的股权转让行为。
具体处理情况如下：
1.案头分析
一是该企业股权转让形式为“外转外”；二是企业在境外交易，不需要从国内向境外付款，因此，无需开具对外支付税务证明。
2.问题判断
该企业的股权转让方式比较隐蔽，税务机关获取信息渠道困难，而关联企业之间转让往往以成本或低于成本价格转让易造成税款流失。
3.核实处理
根据国税函〔2009〕698号第七条规定，非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。
经查，2009年8月31日，上述XX文化用品有限公司的资产负债表所有者权益合计6821001.51元人民币，股东“XX纸业股份有限公司”占18%股权，所有者权益金额6821001.51元人民币×18%=1227780.27，汇率6.8314，折合成美元为179726.01。股东“XX纸业股份有限公司”的18%股权，投入资本额合计900000元人民币，折合成美元为110154.53。
经计算，企业股权转让增值额为69571.48美元(179726.01美元-110154.53美元)，折合成人民币475270.61元(US69571.48×6.8314)。
应交企业所得税额=475270.61×10%=47527.06元。已于2011年7月13日全额缴纳入库。
四、非居民企业股权转让税收征管中存在的问题
上述案例是税务机关经常遇到的情况，可以看出，税务机关在非居民企业股权转让的税收征收管理中存在着一些问题：
（一）税务机关不能及时掌握非居民企业股权转让信息
非居民企业的股权转让以源泉扣缴方式征缴入库。一般是企业自行申报，若企业不申报，税务机关很难了解涉税事宜的发生情况，无法跟踪非居民税收的扣缴情况。对于非居民企业将其拥有的境内企业的股权转让给境外其他非居民企业的股权转让情况，若境内被转让股权的企业不及时向税务机关备案或变更税务登记，极易导致税源信息严重滞后，甚至无法获取，可能造成税款流失。2010年，我局17户外资企业股权转让中，只有1户进行了申报并缴纳所得税，其余16户企业，则通过市局下发《非居民外部信息》，我局才得以了解。
（二）股权转让资料不易取得，转让价格的真实性难以确定
在非居民企业转让股权时，需要获取双方签订的股权转让合同，借以判定支付人、纳税人和转让价款等，进而计算出股权转让收益和应征税款。“转让收益”超过“原出资额”部分的，作为征收所得税的计税依据。其中，“原出资额”是企业所有者权益中已经明确的项目，所以计算关键在于转让价格。而实际上，转让双方会刻意在合同中规定较低的价格甚至成本价转让，或通过其他方式，以合同补充件、合同附加说明等反映真实转让价格，通过其他渠道实现余款的转移。作为税务机关，主要依靠合同提供方的诚信，即使提供虚假金额合同也很难判别。
（三）有关非居民股权转让的政策问题尚需进一步明确
对于非居民企业关联方之间评价转让股权的行为，总局《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》第七条规定“非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整”。但是，“合理方法”包括哪些，又如何应用？
比如上述案例，按照独立交易原则，虽然根据企业净资产调整补缴了企业所得税，但做法明显缺乏文件依据。另外，假定关联方之间出现溢价转让（股权转让价大于企业的净资产），相应又出现一些难以确定的政策问题，比如“能否确定为符合独立交易原则；溢价多少才符合独立交易原则”等。
（四）非居民企业所得税征管手段落后，专业管理人员缺乏
非居民企业税源零散，但业务复杂，流程隐蔽，专业性强，知识结构要求高，一项业务往往既涉及税收协定的运用又涉及国内税收政策的综合判定，导致定性非常困难。基层税务机关，专门负责非居民税收管理的人员较少，实现非居民企业所得税管理的科学化和精细化存在一定困难。
五、对策
（一）加强部门联系，为及时准确获取信息开通渠道
一是外经贸部门负责外国投资者股权变更的审批，最先掌握相关基础信息。因此，应与其建立信息沟通和定期交换制度，形成跨国税源的护税协税网络。
二是非居民企业转让境内企业股权，境内企业在变更工商登记后，会到税务部门办理税务变更登记。因此，要及时对申请办理股权变更的企业进行调查分析，由企业提供完整的涉税资料，特别是股权转让合同，管理部门要及时介入，研究股权变更的原因、股权结构变化、股权转让双方的身份判定、股权转让收益额等，及时发现非居民企业股权转让收益的线索。
（二）加强股权转让交易真实性的审核
根据《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》第五条规定，扣缴义务人与非居民企业签订股权转让合同时，应当自签订合同（包括修改、补充、延期合同）之日起30日内，向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》、合同复印件及相关资料。文本为外文的应同时附送中文译本。股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的，被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时，应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。因此，应加强上述资料审核，不仅要认真审核合同，还要认真审核与股权转让相关的资金流动情况，即相关的银行单据证明。对于金额较大、有疑点的股权转让交易，利用国际税收专项情报交换手段，联手防范和打击居民企业与非居民企业或非居民企业之间来源于中国境内股权转让收益的国际避税和偷税问题。
（三）完善相关税收政策
尽快统一非居民企业和个人的股息、红利所得税收政策。财税〔2008〕1号第四条规定：2008年1月1日之前，外商投资企业形成的累计未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。对非居民个人投资从外商投资企业取得的股息、红利所得，根据《关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税〔1994〕20号）规定，暂免征收个人所得税。由于目前该文件还未被作废，这就造成了外国投资者来源于我国境内的同一类型所得，由于投资者身份的不同而享受不同的税收待遇，这就造成了部分外国投资者利用当前的政策漏洞进行股权转让税收筹划，将其身份由非居民企业转为个人，逃避2008年及以后年度股息、红利所得预提所得税。因此，建议总局尽快废除财税〔1994〕20号文件，统一非居民企业和个人股息、红利所得的税收政策，一方面公平同一类型所得的税收待遇，另一方面杜绝此类避税行为的发生。
修订完善政策，改变非居民企业股权交易税收监管的不利情况。明确股权转让计税依据明显偏低且无正当理由的情形，以及可采取的核定方法。可参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入，或相同或类似条件下，同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入，或相同或类似条件下，同类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入。在应用独立交易原则对关联方之间的股权转让作出调整时，可以发挥中介机构的作用，在评估价值的基础上税企双方进行协商确定公允价值。这样既可以减少税务机关的执法风险，也较容易获得纳税人的认可。
（四）加强业务培训，提高队伍素质
对外要加强对扣缴义务人的政策宣传，应告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式，应承担的法定义务和责任，依法享有的权利等。对内要加强对税务机关工作人员非居民企业所得税管理业务的培训，不仅仅针对国际税务管理人员，而且要延伸到相关岗位，尤其是内资企业税收管理人员；要全面了解非居民企业所得税政策、国际税收协定，在工作中更好的应用。只有形成整体合力才能及时防范非居民税源流失风险，行使好我国的税收管辖权，维护好国家经济主权。
通州区国税局重点调研课题小组
（课题组长:张伯兴副组长:杜维进执笔人:黄金月、夏长江）
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