环开增值税专用发票的辩护缘何失败？

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简要案情

林荣清被控虚开增值税专用发票罪，涉及以下四节事实：

（一）2016年4月13日，林荣清与马某协商后，编造虚假运输业务；以红河中联运输物流有限公司的名义为马某向云南澄江天辰磷肥有限公司虚开货物运输业增值税专用发票16份用于申报抵扣增值税进项税，票面金额14054054.04元，税额1545945.96元。

（二）2016年11月29日，林荣清在没有货物运输的情况下，编造虚假运输业务，以自己控制的红河中联运输物流有限公司名义向自己控制的红河州中源商贸有限公司虚开增值税专用发票5份用于申报抵扣增值税进项税，票面金额3880405.22元，税额426844.58元。

（三）2014年8月至2018年3月期间，在无真实交易的情况下，林荣清以红河兴达汽车修理有限公司名义，分别从以下自己实际控制的公司共取得增值税专用发票56份申报抵扣增值税进项税，票面金额合计23663446.61元，税额合计4022785.98元。具体情况如下：

1.2014年8月至2016年9月期间，从红河天龙汽车配件有限公司取得增值税专用发票33份，票面金额18596920.75元，税额合计3161476.51元。

2.2016年12月从怀化市中源贸易有限公司取得增值税专用发票14份，票面金额1187655.47元，税额201901.44元。

3.2017年1月至2018年3月期间，从红河州中源商贸有限公司取得增值税专用发票9份，票面金额3878870.39元，税额659408.03元。

（四）2014年8月至2018年5月期间，在无真实交易的情况下，林荣清以红河兴达汽车修理有限公司名义，分别向以下自己实际控制的公司虚开增值税专用发票172份用于申报抵扣增值税进项税，票面金额合计21882190.96元，税额合计3719972.35元。具体情况如下：

1.2014年8月至2018年3月期间，向红河中联运输物流有限公司虚开增值税专用发票106份，票面金额15561370.31元，税额合计2645432.92元。

2.2014年8月至2018年3月期间，向红河联运汽车运输有限公司虚开增值税专用发票64份，票面金额5536589.88元，税额合计941220.20元。

3.2017年11月至2018年5月期间，向红河州宏途物流有限公司虚开增值税专用发票2份，票面金额784230.77元，税额合计133319.23元。

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法院判决

一审判决认为被告人林荣清违反国家税收征管和发票管理规定，为自己虚开、为他人虚开、让他人为自己虚开增值税专用发票，虚开的税款数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十一年，并处罚金200000元。

林荣清不服，以第一节事实有真实交易，第二节事实事出有因，第三、四节事实是为制造虚假业绩而相互开列虚开增值税专用发票，且一审判决未对提交的类案判例作出回应为由提起上诉。

二审判决认为，第一节事实确有真实交易，但票面金额远远高于实际交易额，与实际经营情况不符；在案证据证实原判认定的第三起、第四起犯罪事实中林荣清所虚开增值税专用发票均已到国家税务机关进行抵扣，造成国家税款的流失，应以罪论处；辩护人提交的指导性案例“张某强虚开增值税专用发票案”与本案该起犯罪事实具体案情不同，故裁定驳回上诉，维持原判。

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税务律师分析

本次分析不涉及事实问题，至于张某强案系没有开专票资质的小规模纳税人借用一般纳税人资质进行经营活动并开具专票，与本案事实不具有可比性，因此，这里只分析为虚增业绩而在关联企业间虚开增值税专用发票的定罪问题。

（一）交易架构分析

林荣清的上诉理由之一是第三、四节事实是为虚增业绩在关联企业间相互虚开，但从上述四节事实看，除了第一节事实是虚开给马某的云南澄江天辰磷肥有限公司外，其余三节事实中虚开的开票方和虚受方均系林荣清实际控制的企业。下面针对第二、三、四节事实中的虚开增值税专用发票绘制如下流程图：

从上图可以直观地看出，在七家关联企业间，红河兴达汽车修理有限公司起着举足轻重的作用。该公司接受三家企业虚开的增值税专用发票，票面金额总计23663446.61元，对外向三家企业虚开增值税专用发票，票面金额总计21882190.96元。其中红河中联运输物流有限公司、红河州中源商贸有限公司、红河兴达汽车修理有限公司之间的相互虚开形成了一个闭环。这与林荣清上诉所称有出入，林荣清上诉称相互虚开为第三、四节事实，实际上却是第二、三、四节事实。

（二）环开是否构成虚开

早在虚开增值税专用发票入罪之后，司法实践中就出现了企业为了虚增业绩在关联企业相互虚开增值税专用发票的现象，两家企业之间相互虚开的叫“对向虚开”或“对开”，三家以上企业之间相互虚开的叫“循环虚开”或“环开”。

目前，司法实践对于相同金额的对开或环开增值税专用发票行为作非罪化处理，但如果金额不等，则超过部分金额仍认定构成虚开增值税专用发票罪。这一观点的基本逻辑如下：A企业虚开给B企业票面金额113万的增值税专用发票，B企业又虚开给A企业票面金额113万的增值税专用发票，假设增值税税率为13%，则A企业的增值税销项税款和进项税款都是13万，根据增值税应纳税额系当期销项税款减去进项税款的规定，A企业实缴增值税为0元，认证抵扣的进项税款与申报缴纳的销项税款相抵，国家税款也未遭受损失，B企业也是同样道理。当然，这个逻辑是站在相互虚开行为发生在同一纳税期内。如果不是同一期的，当然也不会造成国家税款损失，但这不是简单的虚开增值税专用发票的销项税款与进项税款相抵，而是因为虚开的增值税专用发票申报缴纳了销项税款，惟有如此，虚受方认证抵扣才不会造成国家税款损失。因此，“环开”或“对开”中，只要虚开方如实申报了增值税销项税款，则虚受方认证抵扣不会造成国家税款损失，也不构成虚开增值税专用发票罪。

就本案而言，红河中联运输物流有限公司、红河州中源商贸有限公司、红河兴达汽车修理有限公司之间虚开的最小金额为3878870.39元，在这个金额范围内环开的增值税专用发票显然不构成虚开增值税专用发票罪，至于超出部分金额则需要查证虚开方是否如实申报缴纳了增值税销项税款以及是否存在进项税款虚开的事实。

（三）关联企业之间虚开是否构成虚开

承前分析，只要虚开方如实申报增值税销项税款，虚受方认证抵扣增值税进项税款不会造成国家税款损失，也可按非罪化处理，至于虚开行为是否是对向为之或形成闭环在所不论。

本案以红河兴达汽车修理有限公司为虚开的虚受方和虚开方，虚受金额23663446.61元，虚开金额21882190.96元，虚开金额未超过虚受金额，则只需查证虚受金额的上游虚开方即红河中联运输物流有限公司、红河天龙汽车配件有限公司、怀化市中源贸易有限公司三家企业是否如实申报缴纳了虚开的增值税专用发票的销项税款以及这三家企业是否存在虚受进项增值税专用发票的行为。如已缴纳税款且不存在进项虚开的情形，则本案第二、三、四节事实均不构成虚开增值税专用发票罪。

（四）本案辩护问题

本案辩护失败之处在于：其一，对于环开增值税专用发票涉及哪几节事实未予理清；其二，未针对性提交环开不构成虚开增值税专用发票罪的相关案例；其三，未从虚开方的增值税销项税款申报缴纳角度完善辩护方案。

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作者：杨银德，税务律师，目前执业于浙江智仁律师事务所，专业从事税务筹划、税法顾问、税务风险诊断、税务稽查应对、税务处罚听证、税务行政复议与诉讼、虚开、逃税与骗取出口退税犯罪的辩护等涉税法律服务。