如实代开增值税专用发票罪一定不构成虚开吗？——与张明楷教授商榷之二

张明楷教授在第6版《刑法学》中指出：

行为人（受票方）与对方有实际交易，但由于对方不能出具增值税专用发票，行为人因为无法取得进项发票，请其他一般纳税人如实代开增值税专用发票的，虽然从开票方的身份并非真实交易方的意义上说，形式上也是虚开增值税专用发票的行为，但并不构成虚开增值税专用发票罪。【注1】

该书的不同修订版本中也有相关的内容。在该书第2版和第3版中，张教授认为，代开的发票有实际经营活动相对应，没有而且不可能骗取国家税款的，也不宜认定为本罪。【注2】而在该书第4版和第5版中，张教授则认为，代开的发票有实际经营活动相对应，没有而且不可能骗取国家税款的，也不能认定为本罪。【注3】我们从中可以发现，在如实代开是否构成虚开这一问题上，张明楷教授认为如实代开不构成虚开的观点越来越坚定。

这一观点在实务界非常流行，因为确实存在大量购买方无法从销售方取得发票而让第三方代开的情形。应当指出的是，税法对于一般纳税人和小规模纳税人在开具增值税专用发票上没有区别对待，至于自然人，虽然只能在特殊情形下可以到税务机关代开增值税专用发票，但代开增值税普通发票亦无限制。因此，对购买方而言，无论与何种市场主体发生交易，都不存在无法取得增值税发票的制度问题。问题在于，购买方在选择交易对象时往往会考虑交易价格（含税价）。通常而言，一般纳税人的交易价格高于小规模纳税人，小规模纳税人的交易价格又高于自然人，这是因为不同市场主体的增值税税负不一样，而增值税又属于价外税，实际由购买方负担，最终转嫁给终端消费者。购买方一方面想以最低的交易价格购进货物，一方面又想取得增值税专用发票，这本身就是一个不可调和的矛盾。如实代开正是这一矛盾的产物。

当然，实务中也存在购买方支付了含税价后，因销售方原因导致无法开具增值税专用发票，购买方转而找第三方代开的情形。那么是否只要购买方有真实交易，也支付了含税价给销售方，其找第三方代开就不构成虚开增值税专用发票罪了呢？答案显然是否定的。

如实代开不构成虚开这一观点预设了一个前提，即增值税进项抵扣权的取得来自于真实交易。购买方只要有实际交易，按照我国交易价格包含增值税的商业习惯，购买方就取得了增值税进项抵扣权，无论是谁给购买方代开发票，都不会造成国家税收损失。但是，真实交易并不直接取得增值税进项抵扣权，按照我国税法规定，至少还需要开具合法的增值税专用发票和开票方申报缴纳增值税销项税款两个前提，其中第二个前提尤为关键，也是判断虚开行为是否骗取国家税款的依据。只要代开方未申报缴纳增值税销项税款，如实代开行为就可能构成虚开增值税专用发票罪。

举个例子，张三公司需要进一批货物，于是分别向李四和王五询价，李四公司的报价是113万元，提供进项税额为13万的增值税专用发票，而王五的报价是100万元，没有发票。张三就犯难了，毕竟有13万的差价。王五看出了张三的疑虑，于是把自己的弟弟王八介绍给了张三，这王八专业从事代开发票生意，只收取5%的开票费。张三一合计，还是能省8万元，于是向王五进了货，让王八的公司代开了增值税专用发票。王八只收了5万元的开票费，当然不会去申报缴纳增值税销项税款，实际上他就用虚开的进项税款直接抵销了。显而易见的是，在王八的公司没有实际缴纳增值税销项税款的前提下，张三的公司却认证抵扣了增值税进项税款，就是骗取了国家的增值税款，构成虚开增值税专用发票罪。

综上，在如实代开中，只要代开方没有实际缴纳增值税销项税款，受票方即便存在真实交易，也构成虚开增值税专用发票罪。

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作者：杨银德，税务律师，目前执业于浙江智仁律师事务所，专业从事税务筹划、税法顾问、税务风险诊断、税务稽查应对、税务处罚听证、税务行政复议与诉讼、虚开、逃税与骗取出口退税犯罪的辩护等涉税法律服务。