考点3：权益法
1.对合营企业（共同控制）和联营企业（重大影响）投资应当采用权益法核算。
【提示】
①投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在综合考虑后，如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响，投资方进行权益法核算时：
在个别财务报表中
应仅考虑直接持有的股权份额
在合并财务报表中
应同时考虑直接持有和间接持有的份额
②在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。
③在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理。
④如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣吿分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。（即只考虑自己的份额）
2.采用权益法核算的长期股权投资，一般的会计处理:
（1）初始投资或追加投资时
按照初始投资成本或追加投资的投资成本，增加长期股权投资的账面价值
（2）比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额
投资成本>投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额
不调整长期股权投资账面价值【花大钱买小货，赔了，表面不动声色】
投资成本<投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额
按照两者之间的差额调增长期股权投资的账面价值，同时计入取得投资当期损益（营业外收入）【赚了，记营业外收入】
（3）持有投资期间
随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值
①因被投资单位实现净损益和其他综合收益而产生的所有者权益的变动
按照应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认投资损益和其他综合收益
②对于被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分
相应减少长期股权投资的账面价值
③对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的因素导致的其他所有者权益变动
相应调整长期股权投资的账面价值，同时确认资本公积（其他资本公积）
3.权益法核算长期股权投资的明细科目
明细科目
被投资单位变化
对应科目
投资成本
—
—
损益调整
净损益或利润分配
投资收益
其他综合收益
其他综合收益（如直接计入所有者权益的利得或损失）
其他综合收益
其他权益变动
除净损益、其他综合收益及利润分配以外的其他权益变动
资本公积——其他资本公积
4.概念辨析
①净资产（所有者权益）的账面价值=账面所有者权益
②可辨认净资产账面价值=净资产（所有者权益）的账面价值-商誉
③可辨认净资产公允价值=可辨认净资产账面价值±存货、固定资产等评估增值或减值金额
④商誉是不可辨认资产
（一）初始投资成本的调整（长期股权投资——投资成本）
投资方取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况处理。
【小新点】以“高者”计入长期股权投资。
1.长期股权投资的初始投资成本>取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额
不调整长期股权投资账面价值（商誉）【花大钱买小货，赔了，表面不动声色】
2.长期股权投资的初始投资成本<取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额
按照两者之间的差额调增长期股权投资的账面价值，同时计入取得投资当期损益（营业外收入）
借：长期股权投资——投资成本
贷：营业外收入
【小钱买大货，赚了，记营业外收入】
【例题】大钱买小货
A公司于2×16年1月2日取得B公司30%的股权，支付价款30 000 000元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：元）：：
实收资本 30 000 000
资本公积 24 000 000
盈余公积 6 000 000
未分配利润 15 000 000
所有者权益总额 75 000 000
假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A公司在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的财务和生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A公司对该项投资采用权益法核算。
【答案】
借：长期股权投资——B公司——投资成本 30 000 000
贷：银行存款 30 000 000
长期股权投资的成本30 000 000元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额22 500 000元（75 000 000×30%），不对其初始投资成本进行调整。
【接上题】小钱买大货
假定上例中取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为120 000 000元，A公司按持股比例30%计算确定应享有36 000 000元（120 000 000×30%），则初始投资成本与应享B公司可辨认净资产公允价值分额之间的差额6 000 000元应计入取得投资当期的损益。
【答案】
借：长期股权投资——B公司——投资成本 30 000 000
贷：银行存款 30 000 000
借：长期股权投资——B公司——投资成本 6 000 000
贷：营业外收入 6 000 000
或者合并后：
借：长期股权投资——B公司——投资成本 36 000 000
贷：银行存款 30 000 000
营业外收入 6 000 000
（二）投资损益的确认（长期股权投资——损益调整）
【适用】被投资单位实现净损益或分配现金股利。
【小新点】与被投资方同增同减。
一般原则（考虑是否需调整）
在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：（可能直接用，可能需调整）
①被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
②投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。（取得投资前被投资单位实现的损益不计）
沿用前【例题】不需要调整
假定A公司长期股权投资的成本大于取得投资时B公司可辨认净资产公允价值份额的情况下，2×16年B公司实现净利润8 000 000元。A公司、B公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。由于投资时B公司各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对B公司的净利润进行调整，A公司应确认的投资收益为2 400 000元（8 000 000×30%），一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面作为利润表中的投资收益确认。
【答案】
A公司的会计处理如下：
借：长期股权投资——B公司——损益调整 2 400 000
贷：投资收益 2 400 000
【例题·单选题】
2019年1月1日，甲公司以银行存款2 500万元取得乙公司20%有表决权的股份，对乙公司具有重大影响，采用权益法核算；乙公司当日可辨认净资产的账面价值为12 000万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。乙公司2019年度实现的净利润为1 000万元。不考虑其他因素，2019年12月31日，甲公司该项投资在资产负债表中应列示的年末余额为（ ）万元。
A.2500
B.2400
C.2600
D.2700
【答案】D
【解析】2019年12月31日，甲公司该项投资在资产负债表中应列示的年末余额=2 500+1 000×20%=2 700（万元）。
需要对净利润调整的情形
①投资时点取得投资时被投资单位各项资产、负债的公允价值与账面价值不同（评估增值或减值）
②投资单位与被投资单位之间未实现的内部交易损益
不用调整被投资单位账面净利润的情形
①投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值的
②投资时被投资单位可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的
③其他原因导致无法取得对被投资单位净利润进行调整所需资料的
【小新点】调整后的净利润=账面净利润-/+投资时点评估增（减）对利润的影响-未实现内部交易损益对利润的影响
被投资单位实现净利润
借：长期股权投资——损益调整（账面净利润/调整后的净利润×比例）
贷：投资收益
被投资单位发生亏损
借：投资收益
贷：长期股权投资——损益调整（账面净利润/调整后的净利润×比例）
（1）在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，如果取得投资时被投资单位各项资产、负债的公允价值与其账面价值不同【有评估增值或减值】的，投资企业在计算确认投资收益时，不能完全以被投资单位自身核算的净利润与持股比例计算确定，而是需要在被投资单位实现净利润的基础上经过适当调整后确定。【需调整】
【举例1】
投资时点被投资单位存货账面价值为60万元，投资方认为的公允价值为100万元。（评估增值40万）
（1）假设该批存货全部出售，被投资单位账面净利润200万元。
【答案】
调整后的净利润
=账面净利润-（投资日存货的公允价值-账面价值）×当期出售比例
=200-（100-60）×100%=160（万元）。
投资时点被投资单位存货账面价值为60万元，投资方认为的公允价值为100万元。
（2）假设该批存货出售70%，被投资单位账面净利润200万元。
【答案】
调整后的净利润
=账面净利润-（投资日存货的公允价值-账面价值）×当期出售比例
=200-（100-60）×70%=172（万元）。
【举例2】
投资时点被投资单位一项固定资产账面价值为60万元，原值90万元，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧；投资方认为的公允价值为100万元，已知该固定资产预计使用年限为15年，尚可使用年限为10年，假设当年被投资单位账面净利润200万元。
调整后的净利润
=账面净利润-（资产的公允价值/资产尚可使用年限-资产的原值/资产预计使用年限）
=200-（100/10-90/15）=196（万元）。
【例题】需要调整
甲公司于2×16年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为
20 000 000元，自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为60 000 000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同，见表。
单位：元
项目
账面原价
已提折旧
公允价值
原预计使用年限
剩余使用年限
存货
5 000 000
7 000 000
固定资产
10 000 000
2 000 000
12 000 000
20
16
无形资产
6 000 000
1 200 000
8 000 000
10
8
小计
21 000 000
3 200 000
27 000 000
假定乙公司2×16年实现的净利润6 000 000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5 000 000元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。固定资产、无形资产等均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值为0，假定甲、乙公司未发生其他任何内部交易，不考虑相关税费等其他因素影响。
【答案】
甲公司在确定其应享有乙公司2×16年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整：
存货应调减的净利润=（7 000 000-5 000 000）×80%=1 600 000（元）。
固定资产应调减的净利润=12000 000÷16-10 000 000÷20=750000-500000=250 000（元）。
或者：
=[12 000000-账面价值（10 000 000-2 000 000）]÷16=250 000（元）。
无形资产调减的净利润=8000 000÷8-6 000 000÷10=1 000000-600 000=400 000（元）。
或者：
=[8 000000-（6 000 000-1 200 000）]÷8=400 000（元）。
调整后的净利润=6000 000-1 600 000-250 000-400 000 =3 750 000（元）。
甲公司应享有份额=3750 000×30%=1 125 000（元）。
借：长期股权投资——乙公司——损益调整 1 125 000
贷：投资收益 1 125 000
【例题·单选题】
甲投资企业于2×18年1月1日取得对联营企业30%的股权，能够对被投资单位施加重大影响。取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为500万元，账面价值为300万元，假定固定资产的预计使用年限和预计尚可使用年限均为10年，净残值为零，按照年限平均法计提折旧。被投资单位2×18年度利润表中净利润为1 000万元。不考虑所得税和其他因素的影响，投资企业2×18年按权益法核算应确认的投资收益为（ ）万元。
A.300
B.291
C.294
D.240
【答案】C
【解析】投资企业2×18年按权益法核算应确认的投资收益=［1000-（500÷10-300÷10）］×30%=294（万元）。
（2）对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，在确认投资收益时，对于投资企业与其联营企业和合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应予以抵销，在此基础上确认投资损益。
【小新点】未对外部独立第三方出售的存货或未被消耗的固定资产等则必须调整被投资单位净利润。【未走出小团体的对应利润都要减掉】
1.存货利润，未出售给第三方的部分调减；
2.固定资产/无形资产利润，扣除当期折旧/摊销比例部分调减
思考：
1.内部交易损益总额多少？
2.实现部分？存货-卖出部分，固、无-折旧、摊销部分
3.未实现部分=内部交易利润-实现部分
4.当年未实现部分减掉，以后年度根据每年实现的部分加回来
类型
含义
①顺流交易（投资方【高】→被投资方【低】）
是指投资企业向其联营企业或合营企业投出（注意也是）或出售资产的交易
②逆流交易（投资方【高】←被投资方【低】）
是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易
【举例】顺流交易【投-被投】
甲公司持有乙公司20%的股权。2018年1月5日，甲公司将一批成本为60万元的存货以100万元的价格出售给乙公司，假定乙公司当期售出该批存货的80%，2018年乙公司净利润为100万元。
未实现内部交易损益=（100-60）×（1-80%）（仅未售出部分调整）=8（万元）。
乙公司调整后的净利润=100-8=92（万元）。
借：长期股权投资—损益调整 18.4（92×20%）
贷：投资收益 18.4
【例5-12】顺流交易【投-被投】
甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。2×16年9月（注意，当年提折旧3个月），甲公司将其账面价值为8 000 000元的商品以12 000 000的价格出售给乙公司【乙公司次月开始提折旧】，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易【其他不用调整】。乙公司2×16年实现净利润为20 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。
【例5-13】逆流交易【被投-投】
【答案】
甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2×16年净损益时，应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——乙公司——损益调整 8 400 000
[调整后净利润（净利润48000 000-未实现利润6 000 000）×20%]
贷：投资收益 8 400 000
【接上题】逆流交易【被投-投】
【答案】
甲公司的账务处理如下：
借：长期股权投资——损益调整 7 200 000
[调整后的净利润（今年30000 000+去年未实现，今年已实现6 000 000）×20%]
贷：投资收益 7 200 000
【提示】
投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。（假装没看见）【内部交易卖赔了，假装没看见，不调整】
【举例】持股25%，我方将成本100的货物，按80卖给你，利润（-20），假设你净利润100，卖出一半，调整后的净利润=【100-（-10）】*25%，明明卖赔了，结果利润还多了，不符合谨慎性原则
【例题】
甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。2×16年，甲公司将其账面价值为2 000 000元的商品以1 600 000元的价格出售给乙（赔了）公司。至2×16年12月31日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2×16年实现净利润为15 000000元。不考虑相关税费等其他因素影响。
【答案】
甲公司在确认应享有乙公司2×16年净损益时，如果有证据表明该商品交易价格1 600 000元与其账面价值2 000 000元之间的差额为减值损失的，不应予以抵销。
甲公司应当进行以下会计处理：
借：长期股权投资——损益调整 3 000 000
（15 000 000×20%）
贷：投资收益 3 000 000
（三）取得现金股利或利润的处理（与成本法区别）
按照权益法核算的长期股权投资，投资方自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。
在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记"应收股利"科目，贷记"长期股权投资——损益调整"科目。
（四）被投资单位其他综合收益变动的处理（长期股权投资——其他综合收益）
被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分【按比例】，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。
借：长期股权投资——其他综合收益【按比例】
贷：其他综合收益（可借可贷）
【例题】
甲公司持有乙公司30%的股份，能够对乙公司施加重大影响。当期，乙公司因持有的分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）公允价值的变动计入其他综合收益的金额为20 000 000元，除该事项外，乙公司当期实现的净利润为80 000 000元。假定甲公司与乙公司适用的会计政策、会计期间相同，两者在当期及以前期间未发生任何内部交易，投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同【不用调整】。不考虑相关税费等其他因素影响。
【答案】
甲公司应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——损益调整 24 000 000
（80 000 000×30%）
——其他综合收益 6 000 000
（20 000 000×30%）
贷：投资收益 24 000 000
其他综合收益 6 000 000
（五）被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动
1.被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括【排除法，不深入掌握】：
①被投资单位接受其他股东的资本性投入；
②被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分；
③以权益结算的股份支付；
④其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。
2.账务处理
投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积），并在备查簿中予以登记。
借：长期股权投资——其他权益变动
贷：资本公积——其他资本公积
或反向分录。
3.后续处理
（1）投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益。
（2）对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。
【小新点】处置多少转多少，终止权益法核算全转入投资收益。（资本公积——其他资本公积、其他综合收益同）
【例题·多选题】
企业采用权益法核算长期股权投资时，下列各项中，影响长期股权投资账面价值的有（ ）。
A.被投资单位其他综合收益变动
B.被投资单位发行一般公司债券
C.被投资单位以盈余公积转增资本
D.被投资单位实现净利润
【答案】AD
【解析】选项B和C，被投资单位所有者权益总额不发生变动，投资方不需要调整长期股权投资的账面价值。
（六）超额亏损的确认
1.权益法下，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资（账面价值：4明细-减值）及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（长期应收款）减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务（除非单独约定）的除外。
【解释】这里所讲“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目，比如，投资方对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。该类长期权益不包括投资方与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。
投资企业（采用权益法）在确认应分担被投资单位发生的净亏损时，应按照以下顺序处理：
①首先，减记长期股权投资的账面价值。
【提示】长期股权投资的账面价值=4明细科目之和-减值准备【明细科目可能有正有负】
借：投资收益（减少）
贷：长期股权投资——损益调整（4明细科目之和-减值准备）
②其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，考虑是否有其他构成长期权益的项目（长期应收款），如果有，则以其他实质上构成对被投资单位长期权益的账面价值为限，继续减记。（可能没有）
借：投资收益（减少）
贷：长期应收款
③最后，在其他实质上构成对被投资单位长期权益的价值也减记至零的情况下，如果按照投资合同或协议约定，投资企业需要承担额外损失赔偿义务的，则需按预计将承担责任的金额确认预计负债，计入当期投资损失。（未约定没有）
借：投资收益（减少）
贷：预计负债
【提示】除按上述①-③顺序已确认的损失以外仍有额外损失的，应在账外作备查登记（④），不再予以确认。
【小新点】应分担损失依次冲减：账面价值（损益调整）——长期应收款（可能没有）——预计负债（可能没有）——备查账登记。
2.投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额，将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的（即发生前面①-④），被投资单位在以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额时，投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理（④-①），即依次减记未确认投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值，同时，投资方还应当重新复核预计负债的账面价值。
【例题】
甲公司持有乙公司40%的股权，能够对乙公司施加重大影响。2×15年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为20 000 000元。乙公司2×16年发生亏损30 000 000元。假定甲公司取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两公司采用的会计政策和会计期间也相同。甲公司 2×16 年应确认的投资损失为 12000 000元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为 8 000 000元。
【分析】甲公司2×16年应确认的投资损失= 30 000 000×40% =12 000 000（元）。
长期股权投资的账面价值=20000 000-12 000 000=8 000 000（元）。
【答案】
甲公司应进行的账务处理为：
借：投资收益 24 000 000
贷：长期股权投资——损益调整 20 000 000
长期应收款——超额亏损 4 000 000
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