【作者】潘庸鲁、金俊 上海市高级人民法院
【裁判要旨】出具证明文件重大失实行为的追诉时效应以危害结果的发生作为起算点，以侦查机关立案之日为终止期限；相关行为人具有特定的职业谨慎义务，一旦没有认真履行义务，将对危害结果的发生承担责任。
【案号】一审：（2018）沪01刑初97号
二审：（2019）沪刑终73号
【案情】
公诉机关：上海市人民检察院第一分院。
被告单位：亚太（集团）会计师事务所有限公司（以下简称亚太事务所）。
被告人：秦喜胜、陈浩、胡荣庭。
上海市第一中级人民法院审理查明：2013年下半年，江苏中联物流有限公司（以下简称中联物流公司）拟发行中小企业私募债券，亚太事务所安徽分所工作人员田桂成以亚太事务所的名义承揽了中联物流公司发债审计业务，对该公司2011、2012年度财务状况进行审计。亚太事务所安徽分所安排该分所工作人员被告人胡荣庭等人至中联物流公司，开展现场审计工作。胡荣庭作为该审计项目的现场负责人，违反审计准则，未尽审计职责，在未履行核实相关财务凭证、合同等必要审计程序的情况下，起草的审计报告初稿内容与中联物流公司实际财务状况严重不符，导致虚增营业收入4.2亿余元、利润8800余万元、资本公积6500余万元。时任亚太事务所安徽分所所长陈浩、亚太事务所副主任会计师秦喜胜作为此次发债审计报告的签字注册会计师，先后负责对胡荣庭出具的审计报告初稿进行复核。陈浩、秦喜胜均未尽审计勤勉职责，严重不负责任，以亚太事务所名义出具含有上述重大失实财务数据的审计报告并签名确认，致使中联物流公司发行中小企业私募债成功。收取的约30万元审计费用由亚太事务所和安徽分所按比例分成。2016年7月债券到期后，中联物流公司无力支付0.9亿元债券本息，造成投资人重大经济损失。
2018年2月27日、3月7日，被告人胡荣庭、秦喜胜、陈浩分别接电话通知自动到案，并如实供述了相关事实。在一审审理期间，上述人员均退缴了相应违法所得，并预先缴纳了各自的罚金。
【审判】
上海一中院认为，被告单位亚太事务所及该公司直接负责的主管人员秦喜胜、陈浩，其他直接责任人员胡荣庭严重不负责任，出具的证明文件重大失实，造成严重后果，其行为均已构成出具证明文件重大失实罪。秦喜胜、陈浩、胡荣庭均自动到案并如实供述，具有自首情节，同时亦认定亚太事务所具有自首情节，对上述被告人及被告单位均依法从轻处罚。秦喜胜、陈浩、胡荣庭在一审审理期间有退缴违法所得及预先缴纳罚金等认罪、悔罪表现，酌情从轻处罚。据此，依照刑法第二百二十九条第三款，第二百三十一条，第六十七条第一款，第七十二条第一款、第三款，第七十三条第二款、第三款，第五十二条，第五十三条，第六十四条之规定，以出具证明文件重大失实罪，分别判处被告单位亚太事务所罚金30万元；判处被告人秦喜胜有期徒刑1年6个月，缓刑1年6个月，并处罚金5万元；判处被告人陈浩有期徒刑1年6个月，缓刑1年6个月，并处罚金5万元；判处被告人胡荣庭有期徒刑1年6个月，缓刑1年6个月，并处罚金人5万元；违法所得予以追缴。
一审宣判后，被告人秦喜胜、陈浩、胡荣庭提出上诉。
上诉人秦喜胜及其辩护人提出，2014年1月的募集说明书仅供中联物流公司发债报批备案使用，投资人购买中联物流公司债券时未看到该份募集说明书，也未看到其中含有的由被告人出具的审计报告，故投资人的损失与被告人的过失行为之间不存在因果关系；审计报告形成时间为其犯罪既遂时间，即本案的追诉期间应从2013年11月开始起算，而立案也不是追诉时效的终止日，故本案已超过追诉期限。
陈浩及辩护人提出，陈浩基于分所管理责任代项目负责人签署审计报告，已尽到必要的注意义务，且中联物流公司中小企业私募债的证券承销商国海证券未尽勤勉尽职的独立审核职责即进行备案、介绍投资人、代收投资款，具有一定的过错。
胡荣庭及辩护人提出，胡荣庭在案发时不在亚太事务所任职，并非涉案项目现场负责人。
上海市高级人民法院经审理认为，本案危害结果的发生之日应为2016年7月，以此为基点计算追诉期限，距离2018年2月公安机关立案侦查，经过的期间约为1年半，即便至法院作出生效裁判之日，经过的期间也仅为3年余，尚在出具证明文件重大失实犯罪5年的追诉期限内。相关证据证实胡荣庭是项目现场负责人，承担一级复核责任，需对审计工作底稿进行审核确认，同时胡荣庭还负责撰写审计报告初稿，负有确保审计报告初稿能够客观、公允反映被审计对象中联物流公司真实财务状况的职责。中联物流公司的证券承销商国海证券公司根据审计报告制作了2014年1月20日募集说明书，陈浩、秦喜胜作为签字注册会计师在审计机构声明上签字确认。上述材料的出具是中联物流公司通过中小企业私募债券发行备案并最终实际发行的重要前提条件之一，致使投资人在2014年3月之后得以陆续认购涉案债券，造成重大经济损失等等。综上，原判认定上诉人秦喜胜、陈浩、胡荣庭、原审被告单位亚太事务所出具证明文件重大失实犯罪的事实清楚，证据确实、充分，适用法律正确，量刑适当，审判程序合法。上海高院遂裁定驳回上诉，维持原判。
【评析】
中小企业对我国经济和社会发展的重要意义不言而喻，但是中小企业自身力量薄弱、抗风险能力不强，在发展过程中面临诸多困难。其中融资难是众多影响中小企业发展因素中最为突出的一项。为拓宽和补充中小企业的融资渠道，扩展债券信用层级，从而建立多层次的中小企业资本市场，2012年，中小企业私募债券业务及其制度性规范应运而生，可以说，中小企业私募债券的产生，本质上体现的是国家为回应中小企业进一步发挥其经济社会功能的需求而进行的顶层设计。但是，一些中小企业为了能够成功发行私募债券，不惜铤而走险，伪造、篡改其财务数据，以满足证券公司承销和债券发行条件，这一过程中，注册会计师能否尽职诚实出具审计报告，对规避债券发行所引发的兑付违约风险至关重要。本案中，被告单位和被告人就是因为严重不负责任，出具了重大失实的证明文件并造成严重后果而被追究刑事责任。本案主要涉及三个问题：一是对被告人的刑事责任追究是否超过追诉时效？二是各名被告人是否已尽到充分必要的职业谨慎义务？三是投资人的损失与被告人的过失审计行为之间是否存在因果关系？
一、出具证明文件重大失实罪的追诉期限应以行为出现危害后果为起算点
基于实现社会安全、经济成本、行为人自由之间的有机平衡，并充分展现宽严相济刑事政策，对行为人的刑事责任追究并不因为其社会危害性的严重而被假定为无限制期限，正如加罗法洛所言：“当时间已经逐渐地改变罪犯的道德，并使其成为有益和适用于社会的人时，刑罚的目的就停止作用了”。[1]因此，除特殊情况外，任何一个犯罪行为都有追诉时效。刑法第八十七条规定，犯罪经过下列期限不再追诉：（1）法定最高刑为不满5年有期徒刑的，经过5年；（2）法定最高刑为5年以上不满10年有期徒刑的，经过10年；（3）法定最高刑为10年以上有期徒刑的，经过15年；（4）法定最高刑为无期徒刑、死刑的，经过20年。如果20年以后认定必须追诉的，须报请最高人民检察院核准。所以，追诉时效是指根据刑法规定并评估行为人罪行轻重以确定其刑事责任的有效期限。[2]换言之，超过了法定的期限限制，司法机关就不再追诉犯罪行为。当然，追诉时效期限以该罪行所对应的法定最高刑为标准，而不是以实际应当判处的刑罚为标准。以法定最高刑为标准，是指根据行为人所犯罪行的轻重，判断应当适用的刑法条款或相应的量刑幅度，按其法定最高刑来计算追诉期限。说到底，追诉时效制度的设立，一方面能够促进犯罪人主动自我矫正与约束，以有机会恢复合法社会成员之身份；另一方面则督促司法机关和自诉人及时行使求刑权，以展现社会主体意志和社会秩序的诉求。
追诉时效涉及起止时间的认定，刑法第八十九条规定了追诉期限从犯罪之日起计算。但是，这里的犯罪之日不能绝对地理解为犯罪行为发生之日、犯罪行为完成之日或犯罪行为停止之日等，需要根据犯罪的性质、类型或构成要件进行具体认定。例如，结果犯、行为犯、连续犯等犯罪之日的认定就是不同的，尤其对于以侵害结果为要件的犯罪而言，实害结果发生之日才是所谓的犯罪之日。那么，对于犯罪的追诉时效终止时间应作何理解，刑法却并未作出明确的规定。有一种观点认为，追诉不只是起诉的含义，而是包括了侦查、起诉、审判的全过程，因此追诉的终止期限应计算到审判之日为止，即只有在审判之日还没有超过追诉期限的，才能追诉。[3]但此观点并没有得到司法实务界的广泛认可，从刑事诉讼法条文规定看，诉讼包括立案、侦查、提起公诉、审判等诉讼阶段，可以说侦查机关的刑事立案就已意味着刑事诉讼活动的正式启动，也就是追诉的开始，如果把追诉理解为审判之日，不仅会大大缩减追诉的期限长度，甚至还将国家追诉权变相分配给诉讼中的多方诉讼参与人，利用程序机制增加人为影响因素，产生追诉期限的不确定性，削弱对行为人刑事责任的追究力度。例如，2020年3月15日盗窃2000元，最高刑应判处有期徒刑3年，按照刑法规定，追诉期限为5年，计算到2025年3月14日。如果公安机关于2025年3月14日立案，按照立案之日为追诉期限终止之日，就不会超过追诉时效；如果按照审判之日认定，即使2025年3月14日刑事立案，只要不是在这一天审判，都会导致追诉期间的经过，而因超过时效要求，不仅前期的诉讼活动归于无效，而且无法再追究被告人的刑事责任。显然，以审判之日为截止日存在明显的不合理，这无疑是对司法机关追诉行为的苛责。同时，刑法第八十八条第二款规定，被害人在追诉期限内提出控告，人民法院、人民检察院、公安机关应当立案而不予立案的，不受追诉期限的限制。这一条款已间接证明侦查机关的刑事立案会直接导致追诉期限计算的终止。综上，追诉期限起始于犯罪成立之日、截止于侦查机关立案之日（自诉的除外）。
具体到本案，辩护人提出上诉人秦喜胜所涉罪名的追诉时效为5年，本案已过追诉时效的辩护意见，其理由包括：一是原判将投资人损失作为犯罪构成要件和追诉时效起始点系认定事实错误，其犯罪既遂时间应为行为完成之日，即审计报告的形成时间2013年11月；二是立案不应是追诉时效的终止日，虽然刑法规定了追诉期限的起始日是从犯罪之日起计算，但对追诉期限的终止日，现行法律或相关司法解释均没有明确规定。既然，刑法第八十八条规定立案后逃避侦查或审判的，不受追诉期限的限制，那么，反向理解该条规定，如果立案后没有逃避侦查或审判的，追诉期限应连续计算。如果说立案之日就是追诉期限终止日，刑法第八十八条关于立案后逃避侦查的规定就没有意义，因此，立案不是追诉期限的终止日。本案的刑事立案之日是2018年2月13日，2019年3月14日公开审理，从有利于被告人的原则，应该认定超过了追诉时效。
笔者认为上述意见并不成立。首先，犯罪之日是指犯罪成立之日，即行为符合法定犯罪构成要件之日。出具证明文件重大失实罪是指承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的行为。本罪系过失犯罪，造成严重后果是犯罪构成要件之一，若单纯地出具证明文件重大失实，但并没有造成严重后果的，并不构成本罪。根据最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称《立案追诉标准（二）》）第82条的规定，这里的严重后果是指给国家、公众或者其他投资者造成直接损失数额在100万元以上。因此，本案中上诉人在出具审计报告后并不意味其行为已完全符合本罪的犯罪构成，还需要依据该行为造成他人经济损失的后果实际发生时，该后果是否已达到刑事追诉标准的严重程度进行判断。即犯罪之日是2016年7月中联物流公司无力兑付到期债券日，犯罪追诉终止日应为2021年7月，本案在2018年2月既已立案，根本无从谈起超过5年的追诉时效。退一步讲，即便按照辩护人的观点，本案二审审结之日是2019年11月29日，也未超过5年追诉有效期。
二、注册会计师必须履行必要的职业谨慎义务
真实、完整的信息披露是公司发行证券的关键一环，注册会计师是唯一有资格也有能力对公司财务状况作出权威认定的专业人士，公司财务数据或其形成的财务报告必须经过注册会计师的审核审计后才能对外发布，故注册会计师是证券市场信息披露的重要参与者，其是否在诚信、独立、客观、公正的基础上出具有关拟发行债券公司的财务审计报告，将直接关系到能否客观、公允地为投资者传递财经信息、提供投资决策、发挥资本预警作用，毕竟投资人只是被动地接受审计结论或者验资结果，而没有能力来关注其查验的过程。因此，注册会计师之所以能够得到社会公众的认可，正是源于他的专业性和职业操守。
财政部颁布的《独立审计实务公告第1号一验资》第四条规定，注册会计师执行验资业务，应当恪守独立、客观、公正的原则，并对验资报告的真实性、合法性负责。验资报告的真实性，是指验资报告应如实反映注册会计师的验资范围、验资依据、已实施的主要验资程序和应发表的验资意见。这里的真实性不是一种绝对真实（实践中注册会计师不可能对每笔交易和每个明细账户进行详细比对，往往不得不采用抽样的方法），而是一种过程真实和相对真实，是注册会计师严格遵循执业规则并结合自身经验法则得出的审计结论。因此，作为专业审计人员，必有特定的审核义务与之自洽，即应有的职业谨慎是注册会计师作为专业人士所应该具有的职业怀疑意识和职业判断能力，它贯穿于审计业务的始终。
职业怀疑是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。在这种理念下，注册会计师具有批判和质疑的精神，摒弃存在即合理的逻辑思维，寻求事物的真实情况。注册会计师不应不假思索全盘接受被审计单位提供的证据和解释，也不应轻易相信过分理想的结果或太多巧合的情况。职业怀疑要求对引起疑虑的情形保持警觉，例如相互矛盾的审计证据，引起对文件记录或对询问答复的可靠性产生怀疑的信息，明显不合商业情理的交易或安排，其他表明可能存在舞弊的情况，表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。尤其对企业的文件可能是伪造的或文件中的某些信息已被篡改的，注册会计师必须作出进一步调查，并确定需要修改哪些审计程序或实施哪些追加的审计程序。谨慎义务的履行直接关系到后续的责任是否承担，最高人民法院颁布的《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释[2007]12号）第7条规定：“会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任：（一）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；（二）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实。”可见，认真履行职业的谨慎义务对会计师事务所和注册会计师意义重大。
辩护人认为秦喜胜等人已履行必要的注意义务，不应为投资人的损失承担责任。本案相关证据已证实，亚太会计师事务所出具的审计报告与被审计对象中联物流公司实际财务状况严重不符，导致虚增营业收入4.2亿余元、利润8800余万元、资本公积金6500余万元。在审计过程中，中联物流公司至少存在以下明显违背常理的情形：一是中联物流公司提供的大量增值税专用发票系复印件，甚至在该公司账册中存在同一发票号但金额不同的增值税发票复印件等明显虚假情况，但被告人未查看原始发票、完税凭证以及对有无相应资金流进行核对；二是中联物流公司电子账套的凭证附件依据不完整，销售合同、成本合同等存在许多复印的情形，虽然当时要求中联物流公司去补充或者完善资料，但中联物流公司并没有按照要求提供，被告人并没有跟进和怀疑；三是中联物流公司2010年的营业利润明显亏损、营业额不过数百万元，而到了2011年和2012年却营业利润剧增，甚至营业额高达2亿余元，但其中绝大部分系现金营业收入，这巨大反差未引起被告人注意且没有查找原因，也未对大额现金营业收入实施应有的审计程序，未查看业务合同、发票原件以及原始账册等会计资料；四是在核算资本公积金项目时，该公司电子记账凭证明显显示会计核算不符规范，同时增加了预付账款、在建工程和资本公积金，违反了会计准则与有关会计核算的规定，在资本公积金核算不规范且数据明显异常的情况下，股东会未作出增加资本公积金的决议时，被告人既未核实其金额差异原因，相应的资金往来是否真实发生，也没有对虚增的资本公积金按照审计程序对相关公司或个人发询证函，而是直接审定了资本公积金。这些普通人都可以发现的问题和异常，而本案的专业注册会计师即被告人却主观疏忽甚至视而不见，应该抽查核对原始凭证和银行对账单不去核对，应该发询证函却不发，应该怀疑的不去怀疑，只是简单了事地根据中联物流公司提供的电子账套所记载的财务数据制作审计初稿，三级复核程序流于形式，最终出具了重大失实的审计报告。被告人在整个审计过程中缺乏专业、审慎和客观的执业精神，不能认定为已遵守了执业准则、规则确定的工作程序并履行了必要充分的职业谨慎义务，严重不负责任，应该为其出具的重大失实证明文件负责。
三、投资者的损失与重大失实财务数据的审计报告之间具有因果关系
辩护人提出投资者的损失与亚太事务所出具的审计报告之间没有因果关系。笔者认为，亚太事务所出具的审计报告应当对中联物流公司财务数据的真实性和合法性负责，承销商和投资者均对这一专业意见十分信赖，注册会计师并不是程序性地走过场审查，而是依据相关单证、票据、合同、财务报表等财务会计资料并遵循审计准则及规范作出客观、公正、专业的审计意见，这是公司能够发行私募债券的第一前提和关键一环。试想，如果审计报告显示公司的财务状况不符合债券承销商承销标准，或者审计报告显示财务数据一塌糊涂，投资者就不会涉险投资。正因为中联物流公司提供了虚假的财务数据，而亚太事务所的工作人员未尽职业谨慎义务对虚假财务数据作出审计确认，导致中联物流公司的虚假财务数据符合了私募债券发行要求。根据《深圳证券交易所中小企业私募债券业务试点办法》，私募债券发行前，承销商应将私募债券发行材料报送深交所备案。备案材料包含以下内容：……（五）私募债券募集说明书；（六）承销商的尽职调查报告；（七）私募债券受托管理协议及私募债券持有人会议规则；（八）发行人经具有从事证券、期货相关业务资格的会计师事务所审计的最近两个完整会计年度的财务报告……显然备案所需的材料第（八）项对会计事务所的审计报告有明确要求，况且国海证券2014年1月20日制作的募集说明书中关于中联物流公司财务状况的信息就是根据亚太事务所出具的审计报告内容进行编写，陈浩、秦喜胜作为签字注册会计师在审计机构声明上签字确认。可见，亚太事务所出具的审计报告不仅是中联物流公司发行私募债券的关键环节，更是能够成功发行的重要组成部分。试想，若审计报告不重要，中联物流公司显然不会耗费大量的人力、物力和财力去伪造相关票证。因此，被告人严重不负责任的过失行为引起了投资人损害结果的发生，两者之间存在引起与被引起的刑法意义上的因果关系。辩护人否认审计报告在私募债券发行中的作用，既是对注册会计师职业价值的怀疑，也违背了相关法律规定的明确要求，更是辜负了投资者对注册会计师专业能力和执业操守的信赖。
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