一
实务问题
“当此世间，唯死亡与税收乃命定之数”——本杰明·富兰克林。
金钱债权执行中，常有被执行人主张，生效法律文书确定的给付金额为“含税价”。同时，因法律规定其负担代扣代缴义务，故主张法院仅得就“税后”金额强制执行。
举例说明：
判决确定，被执行人应当向申请执行人给付劳务报酬50万元。执行中，被执行人主张其要负担代扣代缴义务或者已经履行代扣代缴义务，因此要求法院仅得对扣除税款后的347 000元强制执行。
被执行人的主张应否支持？
二、实践观点
司法实践中，对该问题大致存在三种观点。
1
不审查，不支持
第一种观点认为，不仅被执行人要求扣减税款金额的主张不应支持，而且该主张就不属于执行异议、复议审查范围。
其主要理由是，生效法律文书明确了被执行人需要负担的金额，应当严格按照文书强制执行。被执行人主张扣减的，是对生效法律文书不服，因此不属于执异议、复议审查范围。——参见（2020）京执监59号、(2018)京执监7号执行裁定。
2
审查，不支持
第二种观点认为，被执行人要求扣减税款金额的主张，实质是被执行人以自己对申请执行人的债权主张抵销。
根据《最高人民法院关于人民法院办理执行异议、复议案件若干问题的规定》（以下简称《异议复议规定》）第19条之规定，执行程序中，只有在申请执行人对被执行人的债务“已经生效法律文书确定或者经申请执行人认可”的情况下才能与执行债务抵销。被执行人代扣代缴后，既未取得对申请执行人的执行依据，申请执行人又不认可，故对被执行人的主张不应支持。广东高院（2018）粤执监22号执行裁定采用的就是这一论证思路。
3
审查，支持
第三种观点认为，被执行人作为扣缴义务人，代扣代缴是其法定义务。其向税务机关纳税，可以视为向申请执行人履行。因此，代扣代缴的金额，可以在执行中予以扣减。——参见最高法院（2015）执申字第76号执行裁定；江苏高院（2019）苏执监436号、（2019）苏执监47号、（2018）苏执复138号、(2017)苏执复106号、（2014）苏执复字第00098号（2014）苏执复字第0053号、（2014）苏执复字第0052号执行裁定；广东高院（2021）粤执复564号、（2019）粤执监114号执行裁定；河北高院（2021）冀执复519号执行裁定；浙江高院（2018）浙执复15号执行裁定书；江西高院（2017）赣执复60号执行裁定；福建高院（2013）闽执复字第33号执行裁定。
需要注意的是，在审查标准上，各地法院把握的并不完全一致。
有法院持较低审查标准，认为只要被执行人确实履行了代扣代缴义务，对代扣代缴的数额就可以不予强制执行。至于被执行人扣缴的数额是否正确，可以通过其他途径解决。例如，刘浩兵与南通远洋渔业有限公司船员劳务合同纠纷执行案中，浙江高院认为，被执行人已提交了代缴税款44724.48元的相关证据，经质证，申请执行人对该证据的真实性亦无异议。故该部分款项应从执行依据确定的应付工资总额中予以扣除。至于申请执行人对代为扣缴税款的数额存有疑问，则应向税务机关提出，也可向人民法院提起行政诉讼进行救济。——参见（2018）浙执复15号执行裁定。
多数法院持较高审查标准，认为要对被执行人履行代扣代缴义务是否适当进行必要审查。例如，周雯倩、印力商用置业有限公司劳动争议执行案中，广东高院指出“虽然支持印力公司可在履行金额中扣除代扣代缴个人所得税款的结论正确，但因印力公司多扣缴了税款，造成周雯倩的金钱债权未得到充分实现”，故要求执行法院在恢复执行后对代扣代缴数额一并审查。——参见（2019）粤执监114号执行裁定。
当然，即便采用较高审查标准的法院，也不会对税务机关作出的认定予以评判。详言之，税务机关如果已经就应否代扣代缴、代扣代缴数额的计算方式或者具体金额作出认定，法院均会予以认可，并告知申请执行人对此不服的可以向税务机关主张或者提起行政诉讼。例如，最高法院在（2015）执申字第76号执行裁定中认为，“本案中被执行人对外支付款项时，对案涉利息性质进行审查的主体是国税部门。浙江省舟山市普陀区国家税务局认定该利息的支出，应代扣代缴企业所得税。万邦公司的代扣代缴行为是为了积极履行生效法律文书确定的义务，并无过错。申诉人对上述行政行为持有异议，可通过相关行政程序予以解决。”
三、分析讨论
上述三种观点都具有一定的合理性或法律依据。但总体而言，第三种观点更为妥当。具体分析如下：
第一，关于扣减代扣代缴金额是否属于执行异议复议审查范围。
主张不属于审查范围的观点，实质是认为被执行人主张代扣代缴的，应当在审判阶段提出，从而获得明确支付金额是否含税、能否代扣代缴的判决。判决中没有上述内容的，就应当按照判决确定的金额执行。
目前实践中，确实有不少在主文中对税款扣缴问题予以明确的判决。例如，连云港开发区法院(2020)苏0791民初626号民事判决书中判令，“被告江苏衡和置地有限公司于本判决生效后十日内向原告盐城驰宇建筑工程有限公司支付工程款12979237.28元（含税价，如江苏衡和置地有限公司代扣代缴税金则据实扣除）”；又如，湖南岳阳中院在（2021）湘06民终2442号民事判决中判令，“由岳阳市德立机械设备有限公司于本判决生效后10日内支付杨劲工资135615.2元（德立公司如实际还为杨劲代扣代缴了各项税、费，可在本案执行时予以抵扣，否则杨劲应自行缴纳）”。
但判决中未予明确，执行就可以不予审查的观点仍有待商榷。
首先，应否代扣代缴以及税款金额的确定，属于税收法律关系，与当事人在民事诉讼中争议的法律关系并不相同，并非必须一并处理。
其次，代扣代缴是法律规定的义务，在当事人各方于诉讼中对该问题未产生争议，法院对该问题未予认定的情况下，不宜认为生效法律文书中没写代扣代缴内容，就意味着不能代扣代缴。相反，只有法律文书中明确被执行人向申请执行人给付全部款项，且由申请执行人自行纳税的，才能排除代扣代缴。
最后，被执行人主张扣减，实际上是认为在执行依据生效后，该依据确定的金钱债务，在其代扣代缴范围内已经消灭。根据《异议复议规定》第7条第2款，也应当属于执行异议复议审查范围。
第二，关于被执行人代扣代缴后主张扣减，在性质上是否为抵销。
抵销是指当事人双方互负债权债务，各自以其债权充抵债务的履行，双方债权和债务同时消灭。
主张扣减属于抵销的观点，实质上是认为被执行人代扣代缴之后，取得对申请执行人债权，从而可以抵偿被执行人对申请执行人的债务。但从《税收征管法》等法律规定以及代扣代缴的实际操作看，直接用清偿来解释可能更为妥当。
首先，《税收征管法》等法律并未规定扣缴义务人在履行代扣代缴义务后，取得对纳税人的债权。而扣缴义务人对纳税人债权的发生，也很难用合同、侵权、无因管理（被执行人有法定义务）、不当得利（被执行人已代扣代缴，但尚未全额支付给申请执行人时，申请执行人并不构成不当得利）等来解释。
其次，根据《民法典》第568条第2款的规定，当事人主张抵销的，应当通知对方。但在实践大量发生的“代扣代缴”操作中，几乎罕见扣缴义务人通知纳税人抵销的。
最后，“代扣代缴”实际上是法律要求扣缴义务人将其本来应当支付给纳税人的金额，直接代替纳税人支付给税务机关。此种支付，本质就是对纳税人的清偿。就像合同约定，张三要给付李四100万；同时约定其中20万直接支付给王五。此时，张三向王五支付20万，就是履行了对李四的债务。
综上，被执行人代扣代缴后主张扣减相应款项，应当理解为其主张债务消灭的事由为清偿，而非抵销。故不宜适用《异议复议规定》第19条否定被执行人扣减的主张。
第三，关于执行异议复议程序的审查限度。
实践中，有些认为执行程序不宜审查被执行人扣减金额主张的观点，是基于执行审查程序无法处理生效法律文书确定的债务是否适用代扣代缴以及税款金额计算等问题。
如前所述，这些问题确实属于税收法律关系。但这并不意味在执行异议复议程序中完全不能审查。实践中，支持扣减代扣代缴金额的法院，一般都会在审查程序中向有关税务机关发函，征询上述问题，并根据税务机关的复函，作出是否支持扣减金额的裁定。换言之，执行异议复议的审查，是在尊重税务机关认定前提下的有限审查，并没有越俎代庖，亦未发挥行政审判的职能。
在德国，当作为被执行人的雇主已经缴纳了工资所得税和社会保险费后，其提交收据、缴款或者转账证明其已经完成支付的，法院同样仅需要在剩余的款项数额内实施强制执行。（Vgl.BAG NJW 1964,1338; 1979,2634.）
若申请执行人认为税务机关认定有误，多收税款的，则可以根据《税收征管法》第51条之规定，向税务机关要求退还。如果作为扣缴义务人的被执行人恶意多纳税款，给申请执行人造成损失的，申请执行人亦可向被执行人另行主张赔偿。
第四，关于支持扣减“代扣代缴”金额的实质效果。
对申请执行人而言，支持扣减“代扣代缴”金额并未对其产生不利影响。实体上，由于法律规定了代扣代缴，申请执行人本来也不应拿到这笔款项，从而获得该笔款项从被执行人支付到申请执行人依法纳税期间产生的“价值”。程序上，正常情况下，纳税人认为扣缴义务人代扣代缴金额有误的，也只能向税务机关主张返还或者要求扣缴义务人赔偿，而不能要求扣缴义务人不履行代扣代缴义务。执行程序中，其亦不应获得此种权利。
对被执行人而言，不支持扣减“代扣代缴”金额将加重其风险。不支持扣减，意味着正确的做法是，被执行人将款项全部支付给申请执行人，由申请执行人自行申报纳税。但被执行人将款项全额支付给申请执行人，违反了《税收征管法》的有关规定。税务机关可以对其予以罚款。此时，被执行人手中仅有生效法律文书，而该文书又未对是否可以不履行代扣代缴义务进行判断，恐怕难以成为豁免责任的理由。
对税收而言，不支持扣减“代扣代缴”金额不利于税款征收。如前所述，不支持扣减，意味着由申请执行人自行申报纳税。但法律之所以规定某些税种采用代扣代缴方式，就是为了控制零星分散的税源。相比由申请执行人自行纳税，显然代扣代缴更有利于征税。
就社会成本而言，支持扣减“代扣代缴”金额有利于减少社会成本。支持扣减，可以避免被执行人与税务机关之间可能因为罚款发生的纠纷（被执行人全额支付给申请执行人，未履行代扣代缴义务时）；避免执行被执行人代扣代缴金额产生的成本（被执行人已经代扣代缴的情况，不支持扣减，则法院需要对代扣代缴金额强制执行）；避免被执行人与申请执行人的不当得利纠纷及其后的执行（被执行人已经代扣代缴的情况下，仍向申请执行人支付全部金额，申请执行人构成不当得利，需要发还）。
反之，虽然支持扣减，申请执行人可能对代扣代缴金额不服，需要向税务机关请求退还。但因法院系根据税务机关的认定确定是否支持扣减，若此种情况下，申请执行人仍对扣缴金额不服，就相当于对税务机关的认定不服。故即便被执行人向其支付全部款项，由其自行申报纳税，税务机关此时的认定通常也不会发生改变。换言之，关于扣缴金额的争议早晚发生，故不存在增加成本问题。
四、结论
综上，关于题述问题，可以出如下结论：
第一，被执行人主张代扣代缴金额从执行款中扣减，本质系主张该部分债务因为清偿而消灭，应属于执行异议复议（或者债务人异议之诉）的审查范围。
第二，被执行人尚未代扣代缴，如果该税款属于可以由纳税人（申请执行人）自己申报的，因为债务尚未消灭，可以不支持被执行人的异议请求，依照生效法律文书全额执行。并告知申请执行人领取案款后，自行申报纳税。全额支付后，税务机关认为被执行人未履行代扣代缴义务，要对其征税或者进行处罚时，被执行人可以提出执行异议裁定，并告知税务机关向纳税人（申请执行人）征税。
第三，被执行人已经代扣代缴，申请执行人不认可的，可以由法院向税务机关发函，并根据税务机关的复函意见作出裁定。申请执行人认为扣减金额过多的，可以根据《税收征管法》第51条向税务机关主张返还。被执行人恶意扣缴给申请执行人造成损失的，申请执行人可以起诉被执行人予以赔偿。
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