一、案例背景
2017年9月，S县审计局审计发现，A和B两家茶叶专业合作社均涉嫌使用虚假票据、将项目申报前已购买的部分机械设备纳入山区经济项目建设内容，申领财政补助资金。根据S县山区经济项目财政补助政策规定，申领财政补助资金需提供由第三方机构出具的专项审计报告，并以专项审计报告确认的直接投资额作为补助额度测算的依据。负责两个项目审计的均为W会计师事务所（普通合伙，以下简称W所）。
根据移交线索，Z省财政厅成立检查组于2018年11月对W所及相关审计执业人员的审计行为进行了专项检查，发现W所及涉案相关审计执业人员在审计过程中存在未保持应有职业怀疑、审计程序和审计证据不充分等问题，不足以得出所出具的审计意见，并依法依规对W所和签字出具报告的注册会计师周某作出行政处罚。
二、案例解析
（一）W所审计程序存在的问题
经调取审计工作底稿核查，两份报告的审计工作底稿对投资来源、形成的资产的真实性、入账价值的准确性和实际使用状况等与报告内容密切相关的重大方面均未见清晰的审计流程。W所在两起审计的执行过程中未保持应有的职业怀疑，审计程序和审计证据不充分。
1.对现金支付的真实性、金额准确性缺乏必要审计程序。A、B茶叶社专项报告审定项目投资额分别为283.3349万元和174.176万元，均以现金支付。W所在审计过程中仅复印了收据、发票、合同，对现金是否按时支付未履行相关审计核实程序，也未取得相关佐证材料。
（1）对施工方未实施函证、访谈。如A茶叶社专项审计报告中，茶叶加工厂房工程款131.25万元，合同约定，工程期限为2014年9月15日至2015年3月15日，全部完工后经验收合格在30天内结清工程款。截至审计日，最后一笔工程款31.25万元尚未支付，但注册会计师周某未实施函证程序，审计底稿中未见工程验收报告和工程预决算报告。
（2）对无合同的采购设备未向供应商实施函证等审计程序。A茶叶社专项审计报告中，采购机械设备合计28.92万元，审计底稿均未见采购合同。B茶叶社专项审计报告中，采购机械设备合计75.02万元，底稿仅一台茶叶色选机29.80万元有采购合同，其余均未见采购合同。
2.对发票的真实性未保持应有的职业怀疑。A、B两家茶叶社的发票存在后补、号码连续等异常现象。如A茶叶社的建筑业统一发票（代开）为2015年10月26日以及2015年11月2日后补，B茶叶社的建筑业统一发票（代开）均为2015年10月26日补开，且A茶叶社11月2日开具的发票（代开）号码存在连号现象。
3.对投资形成资产未实施有效盘点。审计底稿显示，盘点表是W所审计人员自行编制的，罗列了部分机械设备名称和数量，缺少设备规格、盘存地点、资产使用状况等内容，也无盘点人和被审计单位人员签字盖章。
（二）处理结果
根据检查结果，Z省财政厅认定W所在出具审计报告时，未保持应有的职业怀疑、执行的审计程序不恰当，获取的审计证据不充分，违反了《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第十三条和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条的规定，出具不实审计报告，导致A、B两家茶叶合作社，在实际有效投资达不到最低标准的情况下，成功向S县申请获得财政补助资金69.89万元和48.34万元，情节严重。
Z省财政厅根据《中华人民共和国注册会计师法》第三十一条、第三十九条第一款、第三十九条第二款，《会计师事务所审批和监督暂行办法》（中华人民共和国财政部令第24号）第六十四条、第六十五条第一款规定，分别给予W所暂停执业一年，没收违法所得0.6万元，并处违法所得三倍（1.8万元）罚款的行政处罚；给予签字出具报告的注册会计师周某暂停执业一年的行政处罚。
（三）检查的思路与方法
1.明确目标定位。在茶叶专业合作社骗取财政补助案件中，W所出具的审计报告起到了关键作用。接到移交线索后，Z省财政厅立即组织对涉案两份报告的执业全过程、审计底稿进行全方位检查。
2.倒查锁定重点。检查组以移交线索中发现并确认的连号发票、实际投资额不符等问题为重点，对审计底稿反映的审计程序、取得的审计证据进行全面核查，确认是否能够支持W所得出审计报告中的结论。
3.检查询问结合。除检查底稿，检查组对参与审计的主要人员进行约谈，深入了解两项业务承接、执行的具体情况以及执业过程中注册会计师审计判断等具体细节。
三、案例启示
（一）违规原因
虽然A、B两家茶叶社为获取财政补助采取了使用虚假票据、将项目申报前已购买的设备纳入项目建设内容等一系列违规手段，且账目不健全，为审计执行带来了一定阻扰，但W所两个审计项目的负责人均为其合伙人之一的周某，从业10余年，审计经验丰富，对这种显而易见的作假没有保持应有的警觉，最后导致审计失败。主要原因有：
1.人力与业务量配比失衡。经查发现，W所人员力量非常薄弱，全所共计8人（含两名合伙人），且其中1名合伙人沈某已于2015年8月后离开事务所（不变更工作关系，继续担任合伙人，但基本不领办审计事项，主要参与经营管理以及末端复核工作）。但W所全年承接业务量超过100笔，且每笔收费金额不高，属于典型的“以量跑利”，致使W所必须尽可能压缩每个项目人员安排、尽可能采取节约时间的审计程序，加快审计进度才能按期出具报告，难以在执业过程中开展深入审计、精细分析。本次涉案的两份报告，W所现场审计阶段仅安排了两人，用时1天，而后期整理底稿加上出具报告仅用了10天左右（含邮寄签字时间）。
2.复核机制流于形式。2015年8月以后由于合伙人沈某离开，W所业务基本都由合伙人周某负责领办。沈某的个人注册会计师章由W所保管，在出具报告时先寄送纸质件由沈某签字后再回所里盖章。沈某审计风险管控意识淡薄，涉案的两起报告均未积极履行复核职责，与审计项目负责人周某之间缺乏基本的沟通交流，仅查阅报告本身，在未复核工作底稿情况下即签字同意出具审计报告，使得复核机制流于形式。
3.独立性相对较弱。本案中A、B两家茶叶社自知不符合相关财政补助申请条件，必然倾向选择“好说话”的会计师事务所进行审计，以便达成目的。而W所作为营收能力有限的小型会计师事务所，为达到进一步扩大盈利、维持长期业务合作关系等目的，在审计过程中更容易受到委托人意志的影响，未能保持应有的独立性原则。
（二）教训与启示
1.加强宣传引导，提高执业水平。W所存在的问题在一些中小规模的会计师事务所中较为常见，并且其合伙人并非不知情，而是在经济利益、工作效率的驱动下，对相关问题不重视。因此，一方面要进一步加强对中小会计师事务所合伙人的教育引导，培养管理者质量意识和职业操守，帮助树立正确的价值观和荣辱观，通过不断强调会计师事务所经营风险，强化风险管控意识，促进自主建立有效、可行的事前审计风险分析、事后报告复核机制；另一方面要加强财会监督力度，对违规案例做到有法必依、违法必究、执法必严，形成强大震慑力。
2.从源头入手，完善委托机制。
目前，我国大多数财政补助政策申请中如需补助对象提供审计报告的，一般由补助对象自行委托审计机构，相关审计费用也由其自行承担。在补助对象自主选择审计机构前提下，更容易使得审计委托人倾向寻找能够落实自己意图的机构实施审计，从而得出有利的审计结论。自行委托对审计实施机构的独立性是一种考验，一些实力不济的小型会计师事务所为生存、为盈利更加容易丧失独立性。因此，要进一步完善审计委托机制，特别是在涉及公众重大利益的公共领域，探索试行政府主管部门指派、随机摇号产生等方式确定审计机构实施审计监督，淡化补助对象与审计机构之间的利益关系，严防双方勾结联合舞弊的情况发生。
联系客服
