实务中现金流量表有很多特殊的争议事项，大家的处理标准也不尽相同，特别是股权投资类型多，且在上市公司中操作频繁，却没有相关制度的明确规定。因此要求审计人员在日 常工作结合特殊事项的业务实质， 查阅参考其他上市公司年报，总结出自己的判断标准。
案例1. 1：2XXX年9月，A1公司因 销售商品取得6个月到期的银行承兑汇票800万元。为了加快资金回笼，A上市公司于2X11年12月31日将该票据贴现，取得现金790万元。A1公司在编制 2XXX年度现金流量表时，把因贴现银行承兑汇票而取得的现金790万元放入筹资活动。
案例1.2：2XX8年11月，A2公司因销售商品取得6个月到期的银行承兑汇票300万元。为了加快资金回笼，A上市公司于2XX8年12月31日将该票据贴现，取得现金295万元。A2公司在编制 2XX8年度现金流量表时，把因贴现银行承兑汇票而取得的现金295万元计入经营活动。
由此可见，同一事项不同的上市公司处理方法不同，那么票据贴现取得的现金放入哪个现金流项目更合适呢？
笔者认为票据贴现在不符合金融资产终止确认的情况下具有融资性质放入现金流筹资活动更合适。
案例2.1：B1上市公司20X9年年度报告描述：当期发生同一控制企业合并，合并成本是现金100,000,000.00元，合并日被合并方货币资金余额7,931.02 元，净额是99,992,068.98元，年报中现金流体现在：合并现流表投资活动取得子公司支付的现金99,992,068.98元，母公司现流表投资活动取得子公司支付的现金99,992,068.98元。
案例2.2：B2上市公司20X9年年度报告描述：上市公司的子公司当期发生同一控制企业合并，合并成本是现金36,480,000.00元，合并日被合并方货币资金余额28,666,356.00元，年报中现金流体现在：合并现金流量表筹资活动支付其他筹资活动收购同控下子公司支付的现金36,480,000.00元。
案例2.3：B3上市公司20X9年年度报告描述：上市公司当期发生同一控制企业合并，合并成本是现金600,581,000.00元，合并日被合并方货币资金余额30,114,518.29元，年报中现金流体现在：合并现金流量表支付其他筹资活动收购同控下子公司支付的现金600，581,000.00元，母公司现金流体现在投资活动投资支付的现金。
由此可见，同一事项不同的上市公司处理方法不同，那么合并及母公司现金流量表应如何进行分类更合适呢？
笔者认为，同一控制下企业合并， 被合并方自最早时即纳入合并报表范围，不是从合并日才纳入的，所以合并日并未新取得资产和负债，合并日的会计处理导致权益结构变动，而筹资活动的定义是“筹资活动，是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。” 因此合并日对支付股权现金在合并报表层面体现在筹资活动更为恰当。在同一控制下控股合并中，合并方个别报表层面体现为一项长期股权投资的取得，故应按照获该股权实际支付的现金，在现金流量表上列报为“投资所支付的现金”。由于“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”需要从实际支付的现金对价中扣减购买日相关子公司或其他营业单位持有的现金及现金等价物金额。而如果不把该子公司或营业单位持有的现金及现金等价物纳入报表中，就无法实现扣减。但是控股合并中母公司单体报表并未实现该纳入，因此该项目并不适用于控股合并的单体报表。
案例3.1：C1上市公司20X9年年度报告描述：当期发生不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权支付1411 万元 ， 以 及 少 数 股 东 增 资 1 1 , 7 0 2 ,474.00元，年报中现金流体现在：合并现金流筹资活动吸收投资项目下的子公司吸收少数股东收到现金11,702, 474.00元，母公司现金流投资活动收回投资收到现金。
案例3.2：C2上市公司20X9年年度报告描述：当期公司以150万元的价格出让子公司少数股权，年报中现金流体现在：合并现金流筹资活动收到其他筹资活动收到的现金150万，母公司现金流投资活动收回投资收到现金。
由此可见，同一事项不同的上市公司处理方法不同，那么合并及母公司现金流量表应如何进行分类更合适呢？
笔者认为，不丧失控制权的前提下处置子公司的部分股权为权益性交易， 因此归类为筹资活动产生的现金流量更为合适。
但对于此项交易来说，交易价格由少数股东支付给母公司，确实体现了公司吸收投资收到的现金，因此放入吸收投资收到的现金比放入支付的其他与筹资活动有关的现金更加合理，又由于子公司自身的实收资本和净资产并未增加，所以不应计入“其中：子公司吸收少数股东权益性投资收到的现金“中。
案例4.1：D1上市公司20X9年度报告描述：当期子公司注销向少数股东支付现金200万，年报中现金流体现在：合并现金流筹资活动支付其他与筹资活动有关现金200万元。
案例4.2：D2上市公司20X9年年度报告描述：当期公司的子公司注销向少数股东支付现金1744万，年报中现金流体现在：合并现流筹资活动支付其他筹资活动1744万。
注销子公司现金流到底怎样体现呢？
笔者认为，还是要从注销方式来看，如果是由股东变卖资产、清偿债务以现金形式收回其剩余净资产的方式，则与处置子公司实质上相同，在合并现金流量表中，可把注销清算后 收回的现金填列在处置子公司或其他 营业单位收到的现金净额中；如果采用注销子公司后将其原有业务资产负 债等并入集团其他公司继续经营，则母公司的可控制性未发生变化，不属于“处置子公司”。由于向少数股东配其应得的剩余净资产后，合并资产负债表中的权益总额将因此变化，股东权益的相对结构也发生变化，符合筹资活动定义，所以注销子公司时分配给少数股东的现金属于筹资活动的现金流量，应填入合并现流表的支付其他与筹资活动有关的现金项目中。
案例5.1 其他易忽视的处理差异-跨期支付，例如E1上市公司20X8年购买外部公司H1的100%股权，购买当年支付1000万元，购买第二年支付500万元 剩余收购款，则20X8和20X9年合并现流对投资款都体现为取得子公司支付的现金，此做法并未体现经济实质，容易给报表阅读者带来误解20X9又有新的并购事项，因此对于收购当年支付的投资款计入取得子公司支付现金是合适的，但对于第二年支付的剩余收购款相当于将尚未支付的购买对价确认为负债，以后期间并未获取新的长期资产，因此，列报为“支付的其他与筹资活动有关的现金”。母公司现金流表两期都体现在“投资支付的现金”。
案例5.2 E2上市公司20X8年处置子公司H2共作价2000万，20X8收到现金1600万，20X9收到现金400万，合并现流表中在20X8及20X9年均确认为处置子公司收到的现金；此做法并未体现经济实质，容易给报表阅读者带来误解。
20X9又有新的处置事项，因此对于处置当年收到的处置款计入处置子公司支付现金是合适的，其他年度支付情况都为收回投资收到现金与母公司现金流量表披露一致。
来源丁越
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