【税律笔谈】按
【律师观点】
依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳土地增值税。”从条文内容可以初步看出，土地增值税的征税对象及范围系转让房地产并取得收入的单位和个人。言外之意，只要发生房地产的转让且取得收入，无论收入的体现为何，都要征收土地增值税，至于无偿转让房地产，由于没有取得收入，不是土地增值税的征税范围。由此我们可以得出，以房地产投资入股并取得股权的，视同销售房地产，应缴纳土地增值税；投资人无偿划转房地产给被投资公司的，无需缴纳土地增值税。
我们再继续探讨，看看规章及规范性文件级别的涉税文件具体是怎么规定的。
依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”
依据财税字【1995】48号文规定，“一、关于以房地产进行投资、联营的征免税问题。 对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”“四、细则所称的’赠与’是指如下情况：（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。”
通过上述《实施细则》（规章）可以看出，有偿转让房地产征收土地增值税；无偿转让房地产不属于土地增值税的征税范围。规章的规定与《暂行条例》行政法规的规定一脉相承。但是，到了48号文（规范性文件）后，48号对无偿赠与的情形进行了限定，仅限于直系亲属（或扶养关系亲属）间赠与以及公益赠与的情形，除此之外的赠与情形是否属于土地增值税的征税范围，文件没有明说，从字面意思理解来看，是需要征税的。另外，48号文件也同时规定了以房地产投资入股的行为暂免征收土地增值税。
显然，48号文的上述规定与行政法规、规章有冲突，效力如何，我们试做分析。
依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条的规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”
第三十三条规定，“纳税人依照法律、行政法规的规定办理减税、免税。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规的规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”
依据《税收规范性文件制定管理办法》第五条规定，“税收规范性文件不得设定税收开征、停征、减税、免税、退税、补税事项，不得设定行政许可、行政处罚、行政强制、行政事业性收费以及其他不得由税收规范性文件设定的事项。经国务院批准的设定减税、免税等事项除外。”其中，第五条规定中的“经国务院批准的设定减税、免税等事项除外”已被《国家税务总局关于修改<税收规范性文件制定管理办法>的决定(2019)》废除。
由以上法律、规章文件可以看出，有关征税、减税、免税等事项只能由法律、行政法规设定。48号文关于“以房地产投资入股的行为暂免征收土地增值税”违背了《暂行条例》的规定，严格来说，规范性文件没有设定减免土地增值税的权力。同时，48号文有关“赠与的范围界定”也与《暂行条例》及《实施细则》相违背。《暂行条例》及《实施细则》实际上明确了赠与（未取得收入）的房地产转让行为不属于土地增值税的征税范围。48号文就“赠与的范围”进行限定，实际上是就土地增值税的开征进行的设定，因此，不具有法律效力。
或许，在48号文的施行过程中，国家逐步意识到问题，后续就房地产投资入股这块的暂免征税问题，一直在不断完善。至于“赠与”范围的限定，还是维持原样，但也造成实务征税的困扰。
依据财税【2006】21号文规定，“对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第一条暂免征收土地增值税的规定。”
依据财税【2015】5号文规定，“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。但上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。”
依据财税【2018】57号文规定，“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。该改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”
依据财政部税务总局公告2021年第21号文规定， “一、企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。 本公告所称整体改制是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。”
从上述历年涉税文件可以看出，2006年21号文出台之前，只要以房地产投资入股，都暂免征收土地增值税；2006年以后，以房地产投资入股用于房地产开发不属于暂免征收土地增值税的范围。2015年5号文出台之后，只有当单位或个人在改制重组时以房地产进行投资入股，才可暂不征收土地增值税，普通意义上的投资入股仍然需要交税，且暂免征收政策不适用房地产开发企业。自2015年之后，后续出台的政策，均基本维持了5号文的规定，只是在文字表述上逐渐严密、完善。
值得注意的是，2015年以后，税收文件对何为改制重组没有进行明确的划分，从而导致实务中对于如何适用暂不征收政策不能形成统一意见。为谨慎起见，对于不是明显合并、分立、改制情形的，地方税务部门都会将其视为普通投资，从而在出资当期征收土地增值税。
我们认为，即使能够适用暂不征收政策，对自然人投资者及企业来说，也未必是最有利的。毕竟，土地增值税适用的是超率累进税率，即土地增值额比例越大，适用的税率越高。即：针对同一房地产，若发生对外转让情形，一次性缴纳土地增值税，对应的增值额比例肯定比分两次缴纳土地增值税的增值额比例大。换言之，一次性缴纳土地增值税适用的税率更高，分两次缴纳土地增值税适用的税率都较低。如此一来，公司在出资时就缴纳土地增值税比暂不征收土地增值税更有利。
联系客服
