担保企业代偿损失税前扣除问题解析

  担保企业一个非常特殊的行业，笔者以前并未涉及相关业务，近日某集团财务部负责人，咨询笔者，代偿损失如何税前扣除？就此问题，浅析如下：

担保公司是做什么的

个人或企业在向银行借款的时候，银行为了降低风险，不直接放款给个人，而是要求借款人找到第三方（即担保公司等）为其做担保。担保公司会根据银行的要求，让借款人出具相关的资质证明进行审核，之后将审核好的资料交到银行，银行复核后放款，担保公司收取相应的服务费用。

准备金如何税前扣除

财政部、国家税务总局《关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税〔2012〕25号，以下简称“25号”）明确规定，符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提的担保赔偿准备金，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备金余额转为当期收入；中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失，符合税收法律法规关于资产损失税前扣除政策规定的，应冲减已在税前扣除的担保赔偿准备金，不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除。

例

某担保公司，2014年年末担保赔偿准备金余额500万元，2015年按当年年末担保责任余额1%的比例计提的担保赔偿准备金400万元，若2015年发生代偿款800万元。

问题：

1、代偿款已无法收回，被担保单位宣告破产，破产案件法院正在审理，2015年末未结案，此时如何税前扣除？

2、假设当年结案，未取得代偿款，损失为800万元，该损失如何税前扣除？

在分析如何税前扣除之前，先看看担保业务的相关会计处理，企业会计准则的适用，如下：

1、《企业会计准则第25号----原保险合同》

2、《企业会计准则第26号----再保险合同》

3、《保险合同相关会计处理规定》[财会（2009）15]号

4、财政部《企业会计准则解释第4号》第八条

根据财政部《企业会计准则解释第4号》第八条的规定，融资性担保公司应当执行企业准则，不再执行《担保企业会计核算办法》。

财政部《企业会计准则解释第4号》发布前融资性担保公司发生的担保业务未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

会计处理

（1）提取担保赔偿准备金

借：业务及管理费—提取担保赔偿准备金400

贷：担保赔偿准备金400

（2）发生代偿

（3）期末有确凿证据表明已确认的应收代位追偿款全部不能收回时，按照确认的损失金额，冲减担保赔偿准备金，不足冲减的列入赔付支出。

借：担保赔偿准备金500

赔付支出300

贷：应收代位追偿款800

解析：

问题1：2015年计提400万元可税前列支，但是代被担保企业偿还的800万元代偿损失不得税前扣除，即依据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号，以下简称“25号公告”)第二十二条、第二十三条、第二十四条规定的按照应收款项损失进行处理，具体如下:

25号公告第二十二条规定，企业应收及预付款项坏账损失应依据相关证据材料确认;第二十三条规定，企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告;第二十四条规定，企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万元或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并应出具专项报告。

25号公告第四条规定，纳税人在申报资产损失时必须满足两个条件：一是实际发生损失或已向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件;二是已就上述损失在会计上按损失进行了处理。这样规定的目的在于有效规范资产损失确认时间，防止纳税人恶意提前(延后)确认资产损失调节税款。同时，强调会计上按损失处理，体现会计与税务对同一事项认定的趋同性，避免可能因税会差异产生的涉税问题。

由于被担保公司破产案件法院正在审理，根据25号公告二十二条第(三)款的相关规定，担保公司应凭法院的裁判文书作为损失的证据材料向主管税务机关申报确认资产损失税前扣除。由于目前法院尚未审理完毕，因此不符合资产损失确认条件，不得在当年税前扣除。

问题2：若于当年案件审理完毕，且担保公司取得法院审判文书，会计处理确认为代偿损失，此时，税务上即可根据25号公告二十二条第(三)款的相关规定向主管税务机关申报确认资产损失税前扣除的相关手续，并于当年税前扣除。

2015年度代偿损失800万元，冲销期初担保赔偿准备金余额500万元，不足冲减的300万元列入赔付支出。此时，问题出现了，按照25号公告二十二条第(三)款的相关规定向主管税务机关申报确认资产损失税前扣除的相关手续时，专项申报资产损失税前扣除金额是800万元？还是扣除准备金后的300万元？

财税[2012]25号规定，符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提的担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。

中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失，符合税收法律法规关于资产损失税前扣除政策规定的，应冲减已在税前扣除的担保赔偿准备，不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除。如何理解?代偿损失为实际无法收回，形成了实际损失，税前扣除应按800万元作为代偿损失进行专项申报。

以上结论纯属个人观点，如有疏漏之处，欢迎拍砖指正！