第八章 专项审计报告
注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，复核和评价审计证据及由此得出的结论，作为发表审计意见、出具专项审计报告的基础。注册会计师应当以书面报告的形式清晰地表达审计意见。
一、完成审计工作
在实施了上述所有审计程序后，注册会计师应当汇总审计测试的结果，进行更具综合性的审计工作，如编制审计差异调整表和试算平衡表，执行分析程序，撰写审计总结以及完成审计工作底稿的复核等。在此基础上，注册会计师应当评价审计结果，在与申报企业管理层和治理层沟通后，确定应出具专项审计报告的意见类型和措辞，进而编制并致送专项审计报告，终结审计工作。序-1 识和技能要求行
在复核和评价审计证据时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对所审计的申报企业研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表整体不存在重大错报获取了合理保证。这种评价包括：
1．是否已获取充分、适当的审计证据，并将所审计的研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表的审计风险降至可接受的低水平。
2．已识别但尚未更正的错报的影响。
3．研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表是否在适用的会计准则和相关会计制度框架下，按照《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》的规定编制和列报。包括：
（1）研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表中使用的术语（包括标题）是否恰当；
（2）选择和运用的会计政策是否恰当；
（3）如果管理层作出了会计估计，评价其会计估计是否合理；
（4）管理层是否完整、准确地披露了关联方及其交易；
（5）研究开发费用和高新技术产品（服务）收入（包括运用的会计政策）是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；
（6）研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表的编制说明是否充分描述了编制基础、编制原则和方法；
（7）申报企业是否充分披露了所运用的重大会计政策以及管理层对监管机构、法律或合同的特殊要求所作出的重要解释；
（8）申报企业是否充分披露了可能对预期使用者理解研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表产生影响的所有重大交易及事项。
在复核、评价审计证据是否充分、适当时，需要考虑已确定审计程序是否按照计划全部得以实施。如果认为获取的证据不足以对研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表是否存在重大错报形成结论，或者发现研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表可能存在重大不符合编报规定的情况，注册会计师应当追加必要的审计程序。
根据申报企业的实际情况，如果认为研究开发费用结构明细表或高新技术产品（服务）收入明细表会误导信息使用者，注册会计师应当与管理层进行讨论，并考虑其对审计意见的影响。必要时，还应当与治理层进行沟通。
在完成审计工作前，注册会计师还应当按照《中国注册会计师审计准则第1341号——管理层声明》的要求，获取管理层对研究开发费用和高新技术产品（服务）收入有重大影响的事项作出的书面声明。
管理层声明书范例
管 理 层 声 明 书
××会计师事务所并××、××注册会计师：
本公司已委托贵事务所对本公司20×1年、20×2年、20×3年的研究开发费用结构明细表，20×3年度的高新技术产品（服务）收入明细表（以下简称申报明细表）进行审计，并出具专项审计报告。
为配合贵事务所的审计工作，本公司就已知的全部事项作出如下声明：
1．本公司承诺，在企业会计准则框架下，按照《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》的规定，如实编制研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表及其编制说明是我们的责任。这种责任包括：
（1）设计、实施和维护与研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表相关的内部控制，以使研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；
（2）选择和运用恰当的会计政策；
（3）作出合理的会计估计；
（4）恰当界定研究开发项目、高新技术产品（服务）的具体范围。
2．本公司已按照有关规定编制了研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表，本公司管理层对上述申报明细表的真实性、合法性和完整性承担责任。本公司承诺上述申报明细表不存在重大错报。贵事务所在审计过程中发现的未更正错报，无论是单独还是汇总起来，对上述申报明细表整体均不具有重大影响。未更正错报汇总表附后。
3．本公司已向贵事务所提供了：
（1）与编制上述申报明细表相关的全部财务信息和其他相关数据；
（2）与高新技术研究开发和高新技术产品（服务）收入相关的决议、合同、协议、章程等相关资料；
（3）与高新技术研究开发和高新技术产品（服务）收入相关的全部股东会和董事会的会议记录；
（4）就运用的重大会计政策以及管理层对监管机构、法律法规或合同的特殊要求所作出的重要解释。
4．本公司所有高新技术研究开发支出和高新技术产品（服务）收入均已按规定入账，不存在账外资产或未计负债。
5．本公司已根据企业会计准则的规定识别和披露了所有重大关联方交易，并已恰当地反映在本公司编制的高新技术产品（服务）收入明细表编制说明中。
本公司已提供所有与关联方及其交易相关的资料。
6．本公司已提供全部或有事项的相关资料。除财务报表附注中披露的事项外，本公司不存在其他应披露而未披露的与高新技术研究开发、高新技术产品销售与劳务提供相关的诉讼、赔偿、承兑、担保等或有事项。
7．除财务报表附注中披露的承诺事项外，本公司不存在其他应披露而未披露的承诺事项。
8．本公司不存在未披露的影响申报明细表公允性的重大不确定事项。
9．本公司已采取必要措施防止或发现舞弊及其他违反法规行为，未发现：
（1）涉及管理层的任何舞弊行为或舞弊嫌疑的信息；
（2）涉及对内部控制产生重大影响的员工的任何舞弊行为或舞弊嫌疑的信息；
（3）涉及对申报明细表的编制具有重大影响的其他人员的任何舞弊行为或舞弊嫌疑的信息。
10．本公司严格遵守了合同规定的条款，不存在因未履行合同而对申报明细表产生重大影响的事项。
11．本公司已提供上述申报明细表日后事项的相关资料，除财务报表附注中披露的日后事项外，本公司不存在其他应披露而未披露的重大日后事项。
12．本公司管理层确信：
（1）对单独占有的核心知识产权不存在任何纠纷；
（2）无高新技术研究开发方面的任何权属纠纷。
××公司（盖章）
法定代表人：（签名）
财务负责人：（签名）
技术负责人：（签名）
二○×四年×月×日
二、专项审计报告的要素
注册会计师执行高新技术企业认定专项审计业务，应当针对研究开发费用结构明细表、高新技术产品（服务）收入明细表分别出具专项审计报告。专项审计报告应当包括下列要素：（1）标题；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理层的责任段；（5）注册会计师的责任段；（6）说明段；（7）审计意见段；（8）编制基础及使用限制段；（9）注册会计师的签名和盖章；（10）会计师事务所的名称、地址及盖章；（11）报告日期。
（一）标题
专项审计报告的标题应当统一规范为“专项审计报告”。
（二）收件人
专项审计报告的收件人是指注册会计师按照专项审计业务约定书的要求致送专项审计报告的对象，一般是指申报企业。专项审计报告应当载明收件人的全称。
注册会计师应当与申报企业在专项审计业务约定书中约定致送专项审计报告的对象，以防止在此问题上发生分歧或专项审计报告被申报企业滥用。
（三）引言段
专项审计报告的引言段应当说明申报企业的名称和研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]已经过审计，并包括下列内容：
（1）指出所审计申报明细表的名称；
（2）提及申报明细表编制说明；
（3）指明申报明细表的涵盖期间。
（四）管理层的责任段
管理层的责任段应当说明，在适用的会计准则和相关会计制度框架下，按照《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》的规定，如实编制研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]，是管理层的责任。这种责任包括：
1．设计、实施和维护与研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]相关的内部控制，以使研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；
2．选择和运用恰当的会计政策；
3．作出合理的会计估计；
4．恰当界定研究开发项目、高新技术产品（服务）的具体范围。
（五）注册会计师的责任段
注册会计师的责任段应当说明下列内容：
1．注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]发表审计意见。注册会计师按照《高新技术企业认定专项审计指引》的规定执行了审计工作。《高新技术企业认定专项审计指引》要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]是否不存在重大错报获取合理保证。
2．审计工作涉及实施审计程序，以获取有关研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]的总体列报。
3．注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。
（六）说明段
当出具非无保留意见的专项审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致发表保留意见、否定意见或无法发表意见的所有原因，并在可能的情况下，指出其对研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]的影响程度。
（七）审计意见段
审计意见段应当说明，研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]是否在适用的会计准则和相关会计制度框架下，按照《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了申报企业在所审计期间的研究开发费用[高新技术产品（服务）收入]情况。
（八）编制基础及使用限制段
编制基础及使用限制段应当说明研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]是在适用的会计准则和相关会计制度框架下，按照《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》的规定编制的，可能不适用于其他目的。专项审计报告仅供申报企业申报高新技术企业认定时使用，不得用于其他目的。
（九）注册会计师的签名和盖章
专项审计报告应当由两名符合条件的注册会计师签名并盖章。
（十）会计师事务所的名称、地址及盖章
专项审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。
（十一）报告日期
专项审计报告应当注明报告日期。专项审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]的责任且已批准申报明细表的证据），并在此基础上对研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]形成审计意见的日期。
注册会计师在确定专项审计报告日期时，应当考虑：（1）应当实施的审计程序已经完成；（2）应当提请申报企业调整的事项已经提出，申报企业已经作出调整或拒绝作出调整；（3）管理层已经正式签署研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]。
注册会计师应当将已审计的研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]及其编制说明分别附于相应的专项审计报告后。研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]及其编制说明的格式参见本指引附录3。
三、专项审计报告的类型
高新技术企业认定专项审计业务的专项审计报告可以分为无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。
当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准专项审计报告。非标准专项审计报告，是指标准专项审计报告以外的其他专项审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的专项审计报告和非无保留意见的专项审计报告。非无保留意见的专项审计报告包括保留意见的专项审计报告、否定意见的专项审计报告和无法表示意见的专项审计报告。
（一）无保留意见的专项审计报告
如果认为研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的专项审计报告：
（1）研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]已在适用的会计准则和相关会计制度框架下，按照《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》的规定编制，在所有重大方面公允反映了申报企业在所审计期间的研究开发费用[高新技术产品（服务）收入]情况；
（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。
当出具无保留意见的专项审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。
无保留意见的专项审计报告意味着，注册会计师通过实施审计工作，认为申报企业的研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]的编制符合合法性和公允性的要求，合理保证其不存在重大错报。
（二）带强调事项段的专项审计报告
1．强调事项段的含义
专项审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后，在编制基础及使用限制段之前增加的对重大事项予以强调的段落。
强调事项应当同时符合下列条件：
（1）可能对研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]产生重大影响，但申报企业进行了恰当的处理，且在申报明细表及其编制说明中作了充分披露；
（2）不影响注册会计师发表的审计意见。
注册会计师在审计意见段之前增加说明段，用来说明发表保留意见、否定意见和无法表示意见的理由；而在意见段之后增加强调事项段，只是增加专项审计报告的信息含量，提高专项审计报告的有用性，不影响发表的审计意见。如果以强调事项段代替发表审计意见，就会导致专项审计报告类型出现混乱。
2．增加强调事项段的情形
当存在可能对研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]产生重大影响的不确定事项、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。
不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受申报企业的直接控制，但可能影响研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]的事项。
注册会计师在理解不确定事项时，应当把握下列特征：（1）不确定事项的结果依赖于未来行动或事项；（2）不确定事项不受申报企业的直接控制，在管理层批准研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]日，不可能获得更多信息消除该不确定事项；（3）不确定事项可能影响研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]，但影响并不遥远，可以预计在未来时日得到解决。
（三）保留意见的专项审计报告
如果认为研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的专项审计报告：
（1）注册会计师与管理层在有关研究开发费用或高新技术产品（服务）收入的会计政策的选用、会计估计的作出或披露方面存在分歧，或者认为管理层未按照《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》的规定编制研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]，虽影响重大，但不至于出具否定意见的专项审计报告；
（2）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的专项审计报告。
当出具保留意见的专项审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。
应当指出的是，只有当注册会计师认为研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]就其整体而言是公允的，但还存在对研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]产生重大影响的情形，才能出具保留意见的专项审计报告。如果注册会计师认为所报告的情形对研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]产生的影响极为严重，则应出具否定意见的专项审计报告或无法表示意见的专项审计报告。
如果有关研究开发费用或高新技术产品（服务）收入的会计政策的选用、会计估计的作出或披露不符合适用的会计准则和相关会计制度，或研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]未按照《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》的规定编制，注册会计师在判断其影响是否重大时，应当考虑该影响所涉及的金额或性质并与确定的重要性水平进行比较。
注册会计师因审计范围受到限制而出具保留意见的专项审计报告，取决于无法实施的审计程序对形成审计意见的重要性。注册会计师在判断重要性时，应当考虑有关事项潜在影响的性质和范围以及在研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]中的重要程度。当注册会计师因审计范围受到限制而出具保留意见的专项审计报告时，意见段的措辞应当表明保留意见是针对审计范围对研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]可能产生的影响而不是针对审计范围限制本身。
（四）否定意见的专项审计报告
如果认为研究开发费用或高新技术产品（服务）收入的会计政策的选用、会计估计的作出或披露不符合适用的会计准则和相关会计制度，或者认为研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]未按照《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映申报企业在所审计期间的研究开发费用[高新技术产品（服务）收入]情况，注册会计师应当出具否定意见的专项审计报告。
当出具否定意见的专项审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。
（五）无法表示意见的专项审计报告
如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的专项审计报告。
当出具无法表示意见的专项审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]发表意见”等术语。
无法表示意见不同于否定意见，它通常仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据的情形。如果注册会计师发表否定意见，必须获取充分、适当的审计证据。无论是无法表示意见还是否定意见，都只有在非常严重的情形下采用。
专项审计报告的参考格式参见本指引附录2。
四、出具专项审计报告的特殊考虑
（一）专项审计报告不应后附整套财务报表
根据《中国注册会计师审计准则第1601号──对特殊目的审计业务出具审计报告》的规定，为避免信息使用者误认为对财务报表组成部分出具的审计报告与整套财务报表相关，注册会计师不应将整套财务报表附于专项审计报告后。
（二）对年度财务报表审计报告的特殊考虑
1．注册会计师应当考虑在实施年度财务报表审计时与研究开发费用结构明细表[高新技术产品（服务）收入明细表]审计有关的审计结论，关注年度财务报表审计报告的类型，是否存在与申报企业研究开发费用、高新技术产品（服务）收入相关的非标准审计报告的情况，并考虑其对本专项审计业务及审计意见的影响。
2．如果已对整套财务报表出具否定意见或无法表示意见的审计报告，只有在企业年度研究开发费用和高新技术产品（服务）收入并不构成财务报表的主要部分时，注册会计师才可以对其出具专项审计报告。否则，会对整套财务报表的审计报告产生影响。
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