IPO核查中，研发费用是一个难点，但是研发还往往是一个高风险点，尤其是核查享受研发费用加计扣除、拥有高新资质的企业时。企业不仅可能存在税务风险，而且内控往往也是一言难尽！希望企业能从开始就规范研发，需要有一个明白的财务人员和老板。
一、相关要求
1、 《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）
2、 《财政部、税务总局、科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税[2018]99号）
3、 《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）
4、 《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）
5、 《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（税务总局公告2015年第97号）
6、 上海证券交易所科创板股票发行上市审核问答（2019年3月3日上证发[2019]29号）
7、 关于试点创新企业整体变更前累计未弥补亏损、研发费用资本化和政府补助列报等会计处理事项的指引
二、案例
案例1：一般企业
背景：招股说明书披露，截至2020年3月末，公司拥有研发技术人员共61人，占员工总数比例为27.48%，与生产人员人数所占比例相当。公司研发费用中职工薪酬占比40%以上。
问询：（1）研发技术人员与生产人员的区分标准，是否有效划分研发人员与其他人员；
（2）研发费用和营业成本中的人工支出如何区分计量，研发人员的薪酬的相关会计处理，相关内控制度设计和报告期执行情况。
回复：
问询（1）
根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）之“一、人员人工费”的规定：直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员；技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发工作的人员；辅助人员是指参与研究开发活动的技工。
公司设立研发中心统筹管理所有研发人员。公司研发人员包括从事产品及工艺技术研究开发的研究人员、技术人员和辅助人员，具体如下：
1、公司将以增强企业自主创新能力和提高企业技术水平为目的进行研究开发的人员认定为研发人员和技术人员，其专业背景覆盖环境工程、机械设计、自动控制、化学工程、给水排水、土壤学和资源环境等，多学科融合的人员配备能够满足公司不同核心技术的研发需要，对公司研发项目起到支撑作用。
2、公司将参与研发活动的技工认定为研发辅助人员，主要为有经验的技工人员，其需要协助项目组研究人员和技术人员进行材料试验、设备调试、样品试制及验证等一系列实用性研发工作，该类人员属于上述规定的辅助人员范畴。
综上所述，研发人员专业、工作履历及实际工作均与公司研发项目有关联性，其认定标准符合相关规定对研发人员的定义，不存在生产人员等其他类型人员与研发人员混同的情况。
说明：直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。
问询（2）
1、研发费用和营业成本中的人工支出如何区分计量
（1）研发费用中人工支出的核算范围为从事研发活动人员的工资薪酬、社保、公积金和福利费等。由研发中心专门人员负责统计相关人员实际参与具体研发项目的工时，按研发项目每月汇总后经项目负责人和研发中心总监复核后，提交至人力资源部门和财务部门。
（2）营业成本中的人工支出核算范围为公司从事生产活动人员的工资薪金、社保、公积金和福利费等。由各工程项目负责人统计参与该项目员工的工作工时，每月按工程项目汇总后，经工程管理中心总监复核后，提交至人力资源部门和财务部门。
（3）人力资源部门协同财务部门按照所有员工工时情况，编制工资分配表，按照工时分配员工应计入研发费用、营业成本和其他科目的薪酬。
说明：前述“统计工时—工时审核—薪酬分摊”是普遍采用的方式，该内控流程难点在工时统计，大部分公司在项目管理这块很混乱，比如存在缺少研发立项、工时未统计或者不及时、项目进度未有效把控、超预算、未及时结项等等。对于一个研发企业来说，这块一定规范起来，不然会有税务等合规风险（尤其是对一些高新、加计扣除企业）。
2、研发人员的薪酬的相关会计处理
公司研发人员的薪酬按照工时分配计入研发费用、营业成本和其他科目。
3、相关内控制度设计和报告期执行情况
公司制定了《研发中心内部管理制度》和《研发投入核算体系》用于规范研发项目管理，明确了研发费用的核算范围及管理流程等，以保证研发费用归集、分摊的准确性。公司财务部门根据研发立项文件分别设置辅助明细账，在实际核定研发部门的费用支出时，根据研发费用支出范围和标准以及相关审批程序，研发部门及财务部门逐级对各项研发费用进行审核，财务部门根据研发费用支出范围和标准，进行相应的账务处理。报告期内，对于研发费用中的人工支出，由研发中心专门人员负责统计相关人员实际参与具体研发项目的工时，按研发项目每月汇总后经项目负责人和研发中心总监复核后，提交至人力资源部门和财务部门。财务部会同人力资源部根据研发人员工时汇总表对研发人员薪酬进行分配。与研发投入相关的内控制度建立健全并有效执行有效。
案例2：软件企业
背景：根据招股说明书，公司软件平台是在公司自主研发软件产品的基础上，根据客户的具体需求进行二次开发或依据客户委托进行定制开发。发行人研发投入占比略高于同行业平均水平，软件平台类产品的毛利率显著高于同行业平均水平。
（审核机构在问题中明显表现出“发行人是不是把成本计入研发费用了？”一些企业为了加计扣除或者满足高新技术企业标准会这样干，这样是严重违规的！）
问询：1、请发行人补充披露：研发支出资本化政策的具体原则。
2、请发行人说明：
(1) 报告期各期研发费用中的研发项目是否存在根据客户需求开展的二次开发或定制开发的项目，相关开支成本费用在研发费用中归集是否准确；
(2) 报告期各期研发费用与加计扣除认定数差异，并逐项说明未予加计扣除的原因，相关费用在研发费用中归集是否准确。
回复：
问询1：
公司研发活动分为研究阶段和开发阶段。研究阶段主要为需求阶段，主要完成需求整合、架构设计；开发阶段主要包括开发阶段和测试发布阶段，主要完成对研发项目的详细设计和功能实现、测试验证和发布。
内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的确认为无形资产，否则于发生时计入当期损益：
1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。前期已计入损益的开发支出不在以后期间确认为资产。已资本化的开发阶段的支出在资产负债表上列示为开发支出，自该项目达到预定可使用状态之日起转为无形资产。
研究开发项目研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（研发费用）；研究开发项目开发阶段的支出，同时满足上述条件的，才能予以资本化，不满足上述条件的开发支出计入当期损益（研发费用）。若无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（研发费用）。
报告期内，公司研发的项目涵盖了多个重点和前沿技术，包括大数据、人工智能、区块链等新技术。公司会对上述新技术进行预研，待技术成熟后作为支持性技术底座、通用技术能力、通用性中间件（通用性应用支撑组件和工具）以及基础款软件产品版本应用至具体产品中。然而由于上述新技术需要进行大量的性能测试和优化，在通过充分验证前该项技术的可行性依然存疑。考虑到上述技术的研发技术风险和未来发展趋势的不确定性，为使公司的财务状况、经营成果得到更客观、可靠、稳健的反映，报告期内公司出于谨慎性考虑，内部研究开发阶段的支出均采用费用化处理，未进行研发支出资本化。后续公司将根据企业会计准则的要求，基于谨慎性和一致性原则，对研发支出进行核算。
问询2（1）：
公司采用高复用率的技术研发模式和精细分工的软件平台开发模式进行研发和生产销售。
公司的研发项目和软件开发项目在目的和具体内容上存在实质差异。
（1）公司的研发项目主要围绕智慧招采、智慧政务及数字建筑三个大细分领域，深耕人工智能、大数据、WEB应用开发平台、移动应用平台等核心技术研究，对支持性技术底座、通用技术能力、通用性中间件以及基础款软件产品版本进行升级研发，目的是为公司的软件平台提供高复用率的核心技术支撑。在财务核算上，将研究升级支持性的技术底座、通用技术能力、通用性中间件以及基础款软件产品版本的研发活动支出归入研发开支，因考虑到软件研发的技术风险，报告期内公司内部研究开发项目的支出在发生时均计入研发费用。（支出—研发费用）
（2）而软件开发项目是开发和实施人员按照客户的具体需求在整合公司已有的技术底座、通用技术能力、通用性中间件以及基础款软件产品版本的基础上加入客户特点的需求模块进行二次或定制开发，目的是实现软件平台销售。在财务核算上，公司将根据具体客户需求开展的二次开发或定制开发项目发生的支出归入具体项目合同，通过项目核算进入存货，并随着项目验收、收入确认而结转营业成本。（支出—存货—营业成本）
问询2（2）：
报告期研发费用与企业所得税年度申报中申请加计扣除的研发费用金额对比情况如下：
财务报表确认的研发费用与申报加计扣除的研发费用的差异原因：
1、根据国家税务总局的相关规定，研发加计扣除认可的费用系与研发项目直接相关的费用。发行人基于税务谨慎性原则，只对研发项目立项书明确记录的研发人员薪酬进行研发加计扣除，研发部门发生的项目立项书记录的以外的人员未进行加计扣除。
公司根据实际参与研发项目人员，将其薪酬计入研发费用，相关人员包括研发部门的人员，以及从其他部门暂时调入，作为具体研发项目研发人员，列入研发项目立项书的人员。
2、2017年，子公司由于亏损，当年度未申请研发费用加计扣除。（实际上加计扣除是可以累积的）
3、根据《财政部、国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)和《关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）的规定，对新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元（2018年以前是100万元）的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除。发行人在所得税申报时，将符合条件的研发的设备在购买当期一次性计入研发折旧费用，所以符合税务加计扣除的折旧费用与研发费用中折旧费用不一致。
4、发行人研发费用中只包含研发部门中研发人员的人工费、研发部门消耗的直接材料和相关设备设施的折旧与摊销等费用。发行人处于谨慎性，将研发部门中研发人员发生的其他费用（主要为差旅费、会务费等）计入管理费用，但发行人对研发人员发生的上述其他费用登记了备查簿。申请研发加计扣除时，发行人登记在备查簿中研发人员发生的其他费用按照其他费用总额不超过可加计扣除研发费用总额的10%进行确认。
说明：《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）明确允许加计扣除的研发费用具体如下：
1.人员人工费用。直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。
2.直接投入费用。
（1）研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。
（2）用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费。
（3）用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。
3.折旧费用。用于研发活动的仪器、设备的折旧费。
4.无形资产摊销。用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。
5.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。
6.其他相关费用。与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。
7.财政部和国家税务总局规定的其他费用。
案例3：有关研发支出资本化
背景：根据招股说明书，发行人报告期研发投入金额分别为10,017.54万元、12,877.80万元、15,975.74万元，其中费用化金额分别为4,581.68万元、7,649.89万元、12,838.64万元，截至2019年12月31日的开发支出金额为13,800.87万元，为A药开展Ⅲ期注册性临床试验的开发支出，同时A药开展Ⅲ期注册性临床试验费用化金额分别为2,392.23万元、2,040.77万元和2,668.00万元。
A药2013年1月获得国家药监局的II/III期临床试验《药物补充申请批件》，于2017年7月开展两项随机对照、多中心的III期临床试验研究。A药开发支出资本化的起点为2017年5月，实质开展Ⅲ期注册性临床试验。
问询：
1、请发行人补充披露：研发支出资本化具体会计政策，资本化起点与终点及其获取的内外部证据。
2、A药开展Ⅲ期注册性临床试验研发投入资本化和费用化的区分标准，资本化及费用化支出的具体构成，是否存在Ⅲ期注册性临床试验应费用化支出资本化的情形；
3、分析上述III期临床试验开支是否满足《企业会计准则》无形资产资本化各项条件；
4、研发投入的归集口径，研发投入与加计扣除认定数差异，并逐项分析说明存在差异的相关投入与研发活动的关系，作为研发投入进行归集是否准确；
5、对开发支出减值测试的具体方法、减值情形的具体指征，可收回金额的确定方法，结合开发项目的临床进展情况说明是否存在开发支出减值情形以及减值准备是否计提充分。
回复：
问询1：
公司内部研究开发项目的支出分为研究阶段支出和开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于一项或若干项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品或获得新工序等。
研究阶段的支出，于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，同时满足下列条件的，予以资本化，其他开发费用则在其产生的期间内确认为费用：
1、完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
2、具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
3、无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，能够证明其有用性；
4、有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
公司划分内部研究开发项目研究阶段支出和开发阶段支出的具体标准如下：
研究阶段：公司项目可行性调查、立项及前期研究开发作为研究阶段。研究阶段起点为研发部门有研发意愿并开始探索阶段，终点为取得药品上市前最后一次临床试验批件。项目研究阶段的支出，在发生时计入当期损益。
开发阶段：公司临床试验和药品生产申报的阶段作为开发阶段。开发阶段的起点为在药品上市前取得最后一次临床试验批件，终点为研发项目达到预定用途如取得生产批件等。公司进入开发阶段的项目支出，满足资本化条件的，先在“开发支出”科目按项目核算，在项目达到预定用途如取得生产批件形成无形资产时转入“无形资产”科目按项目进行明细核算并开始摊销。
在判断研发支出资本化时，具体如下：
1）针对药品的研发，公司取得III期注册性临床试验批件（最后一期）；或取得II/III期临床试验批件且有足够外部证据证明实质开展III期注册性临床试验（最后一期）的，在同时满足确认为无形资产的五个条件情况下进行资本化。对于不符合上述条件的研发支出全部费用化；
2）针对医疗器械的研发，其发生的研发支出全部费用化处理。
问询2：
1、A药开展III期注册性临床试验研发投入资本化和费用化的区分标准
根据《药品注册管理办法》的相关要求，发行人已于2012年2月完成A药I期临床试验，并于当年5月递交了临床试验申请，于2013年1月获得国家药监局的II、III期临床试验《药物补充申请批件》（批件号：2013B00154）。
发行人在完成A药II期单臂临床试验后于2015年9月提出提前批准上市（后称有条件批准上市），但未获批准。鉴于A药II临床试验开展为单臂试验，不论是否获得快速上市批准，发行人均需要继续开展临床III试验。
2017年5月发行人取得国家癌症中心/中国医学科学院北京协和医院肿瘤医院伦理委员会审批报告。根据国内审批流程和操作惯例，一般进入III期临床试验的依据是只有获得批件并经过伦理审批，才能实际开展临床试验，因此发行人于2017年5月开始A药III期临床试验，并以此作为A药开展III期注册性临床试验研发投入资本化和费用化的区分标准。
2、资本化及费用化支出的具体构成，是否存在III期注册性临床试验应费用化支出资本化的情形
报告期内，A药III期临床试验资本化支出的具体构成如下表所示：
委托外部研发开发费用主要包括支付给医院（研究中心）和支付给合同研究组织并与A药III期临床试验有关的的委托临床研究服务费用；职工薪酬核算直接参与A药III期临床试验员工的工资和社保等；材料费主要核算采购的对照药，包括索拉非尼和B，全部用于A药项目III期研发项目，不对外销售；其他项主要核算参与A药III期临床试验直接相关的差旅、交通费等。
报告期内，A药费用化支出的具体构成如下表所示：
A药报告期内研究投入费用化金额分别为人民币2,392.23万元、人民币2,040.77万元、人民币2,668.00万元和817.70万元，主要为委托外部研发开发费用、职工薪酬、材料费和折旧费用等，主要的研发支出涉及到与A药相关的药理药效药代毒理学研究、临床前药剂学研究、生物标志物研究及A药Ⅱ期临床后续费用。以上研发支出与A药临床III期临床试验无关，根据企业会计准则的规定全部费用化处理。
综上所述，不存在Ⅲ期注册性临床试验应费用化支出资本化的情形。
问询3：（根据问询1中有关资本化要求逐条说明）
发行人作为一家以自主研发中药创新药、化学药及大分子生物药等产品为核心竞争力的创新型医药研发企业，其主营业务主要依赖于自身的核心技术进行新药研发。
原创新药从研发到上市主要经过候选药物发现、临床前研究、临床研究（临床I期、II期和III期）和药物批准上市阶段。就临床研究而言，基于国际上对于药物临床开发的认识和临床试验的科学设计理念，一般认为I期临床试验是初步的临床药理学及人体安全性评价试验，观察人体对药物的耐受程度和药代动力学；II期临床试验是治疗作用初步评价阶段，初步评价药物对目标适应症患者的治疗作用和安全性；III期临床试验是治疗作用确证阶段，通过足够的样本量进一步验证药物对目标适应症患者的治疗作用和安全性。2013年1月获得国家药监局的II、III期临床试验《药物补充申请批件》，完成一线治疗晚期肝细胞癌的II期单臂临床试验，并表现出确切的临床疗效和显著的安全性，此外，鉴于A药II临床试验开展为单臂试验，II期结束后发行人需要继续开展临床III试验。
根据《企业会计准则第6号—无形资产》的规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。对于企业内部研究开发项目，开发阶段的支出同时满足了下列条件的才能资本化：
（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性
发行人取得III期临床试验批件，意味着项目有效性及安全性具有一定保障，发行人完成该新药项目在技术上具有可行性。
A药是发行人的核心产品，是使用现代生物技术从传统中药淫羊藿提取的有效药物成分，属于中药创新药。发行人对其拥有自主知识产权，主要用于晚期肝细胞癌的一线治疗。A药2013年1月获得国家药监局的II、III期临床试验《药物补充申请批件》，已顺利完成一线治疗晚期肝细胞癌的II期单臂临床试验，并取得确切的临床疗效和显著的安全性。2017年4月和国家药监局药品审评中心召开III期沟通会，2017年5月取得国家癌症中心/中国医学科学院北京协和医院肿瘤医院伦理委员会审批报告，发行人于2017年5月开始A药III期临床试验，其符合能够使用或出售在技术上具有可行性的条件。
A药是我国第一个进入III期临床试验具有抗肿瘤作用的小分子免疫调节药物，预计将于2021年3月份提交NDA药申请，A药获批上市后，有望成为以青蒿素、三氧化二砷为代表的采用现代制药技术从传统中药材提取的天然小分子新药，成为基于中药现代化和转化医学的新范例。
（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图
发行人于2013年1月9日设立山东珅诺基，根据发行人在研产品的研发进度，山东珅诺基已建成A药原料药生产工厂。该工厂具备以箭叶淫羊藿提取物为原材料，生产A药原料药的完整生产线。该生产线现阶段生产能力可以满足发行人临床试验阶段的A药原料药生产及新药上市后规模化量产的需求。
为提升A药原料淫羊藿供应的稳定性，发行人在湖南省邵阳市新宁县、湖北省丹江口市等地建立了箭叶淫羊藿种苗培育基地，拥有箭叶淫羊藿种苗田、种子田389.19亩，能够满足淫羊藿商业种植需求，进而保障公司对淫羊藿药材的需求。
因此，发行人具有完成A药并使用的意图。
（3）运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场
A药是源于中药的小分子免疫调节创新药（First-in-clA药ss），在治疗晚期肝细胞癌且对不适于现有化疗药物及靶向药物治疗的患者具有显著安全性和确切疗效。国际癌症研究所最新发布的全球恶性肿瘤疾病负担（GLOBOCA药N2018）公布了185个国家36种癌症的发病率和死亡率估计值，肝癌是世界第六大常见肿瘤和第四大致死肿瘤，据国家癌症中心最新发布的2015年中国恶性肿瘤流行情况分析，肝癌成为我国恶性肿瘤按死亡人数顺位排序的第二大病种。A药可适用于所有晚期肝细胞癌症患者，尤其是填补了不适用索拉非尼、仑伐替尼及FOLFOX4的患者的用药空白，该类患者占每年新发病例数量比例约为30%-40%，约12-16万人。
因此，运用A药专利技术生产的产品存在市场，可以为发行人创造经济利益。
（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产
发行人自成立以来，截至2020年6月30日，发行人已取得59项发明专利授权，包括中国大陆授权28项和境外授权31项。其中，A药已经获得用途专利、晶型专利、剂型专利等专利保护26项，同时发行人对其他在研产品的化合物结构、药物用途、制备剂等方面也申请了专利保护，形成了较高的技术壁垒。针对研发项目组建了专门的临床试验团队、工艺研究团队，并在山东珅诺基建设符合GMP要求的生产线；截至2020年6月30日，公司共有员工181人，其中：研发人员89人，生产人员为29人，拥有相应的研发和生产能力；此外，发行人自成立以来通过股权融资和银行贷款等方式筹集资金以支持发行人研发投入活动及业务发展。A药属于中药创新药，其新药基础和临床开发相关研发课题先后获得国家“十一五”、“十二五”、“十三五”等5项“重大新药创制”科技重大专项的支持。截至2020年6月30日，围绕A药的用途、晶型、制药、前药、制备工艺、制剂、药材种植等方面共获得了12项境内专利授权，14项境外专利授权，其中晶型专利在中国保护期至2034年，用途专利在中国保护期至2033年。A药已进入临床III期试验，截至2020年9月30日，A药对照B试验入组280例已完成，发行人预计于2021年3月向CDE递交NDA药申请。
因此，发行人拥有足够的技术、财务资源以及其他资源支持完成该等新药研发项目。
（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量
发行人严格遵守《企业会计准则》规定，开发支出按具体项目准确核算，A药项目研发支出主要为研发人员的薪酬、委托研发费用等，可以进行可靠计量和独立核算。发行人设制较为完善的研发费用内部控制制度，明确区分和归集属于A药研发项目开发阶段的支出和其他研发支出。为确保进行可靠计量和独立核算，发行人根据研发项目的不同情况，在研发项目立项后按照项目分别设置辅助明细账，分别记录各个项目的研发支出，并按各类研发项目开发阶段的支出类别归类。
综上所述，A药III期临床试验开支满足《企业会计准则》无形资产资本化各项条件。
问询4：
报告期内公司研发投入的归集口径主要包括职工薪酬、专利技术费、委托外部研究开发费用、股权激励成本、折旧费用与长期待摊费用、直接投入和其他相关费用。
发行人对研发费用按研发项目作为归集对象，按各研发项目设置辅助明细账，直接归属于项目的费用开支直接记入该研发项目支出。
税务机关对研发费用的认定金额一般指符合税务机关备案的研发费用加计扣除金额，即是根据《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）、《财政部、税务总局、科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税[2018]99号）、《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（税务总局公告2015年第97号）及《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）等文件的规定进行，上述文件明确规定了研发费用可以加计扣除的范围和比例限制，对于上述文件中没有列举的研发费用项目，纳税人不可以享受研发费用加计扣除优惠。
公司申报报表中列式的研发费用金额，是根据《企业会计准则》、《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号）和公司研发项目的实际情况的判断，对研发过程中发生的各项费用按照研发项目进行归集核算。
报告期内，研发投入与加计扣除认定差异情况如下：
报告期内，研发投入与加计扣除认定差异原因分析如下：
1、根据《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）中第四条规定：企业享受优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。企业应当根据经营情况以及相关税收规定自行判断是否符合优惠事项规定的条件，符合条件的可以按照《目录》列示的时间自行计算减免税额，并通过填报企业所得税纳税申报表享受税收优惠。同时，按照本办法的规定归集和留存相关资料备查。报告期内，子公司未进行研发费用加计扣除申请具体金额如下表所示：
问询5：
1、对开发支出减值测试的具体方法、减值情形的具体指征，可收回金额的确定方法
《企业会计准则第 8 号--资产减值》规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。
A药定属于使用寿命不确定的无形资产，发行人每年都进行减值测试。发行人对开发支出减值测试采用资产预计未来现金流量的现值来估计其可回收金额。
《企业会计准则第 8 号—资产减值》规定，存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：
（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；
（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；
（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；
（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；
（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；
（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等；
（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
总结说明：
（1）商誉、寿命不定的无形资产，每年进行减值测试；
（2）除寿命确定的无形资产，在资产负债表日判断是否存在减值迹象，存在减值迹象的才进行减值测试。
2、结合开发项目的临床进展情况说明是否存在开发支出减值情形以及减值准备是否计提充分（以资产减值迹象的几种可能方面分别描述）
（1）创新药是化学结构新颖或有新的治疗用途的新型药物，在上市前不存在活跃市场的公允价值。A药定是源于传统中药材淫羊藿采取现代生物技术研制的小分子免疫调节创新药（First-in-class），在治疗晚期肝细胞癌且对不适于现有化疗药物及靶向药物治疗的患者具有显著安全性和确切疗效。A药定已进入临床 III 期试验，截至 2020 年 9 月 30 日，A药定对照C试验入组 280 例 已完成，发行人预计于 2021 年 3 月向 CDE 递交 NDA 申请。不存在当期可回收金额大幅下跌的情形。
（2）近年来，我国发布一系列鼓励创新药物研发的支持政策，如化药注册分类改革，上市许可持有人制度试点，创新药获得优先审评、专利补偿、药品试验数据保护等，加快了创新药研发的速度。国际癌症研究所最新发布的全球恶性肿瘤疾病负担（GLOBOCAN 2018）公布了 185 个国家 36 种癌症的发病率和死亡率估计值，肝癌是世界第六大常见肿瘤和第四大致死肿瘤，据国家癌症中心最新发布的 2015 年中国恶性肿瘤流行情况分析，肝癌成为我国恶性肿瘤按死亡人数顺位排序的第二大病种。
A药定属于中药创新药，其新药基础和临床开发相关研发课题先后获得国家“十一五”、“十二五”、“十三五”等 5 项“重大新药创制”科技重大专项的支持。截至 2020 年 6 月 30 日，围绕A药定的用途、晶型、制药、前药、制备工艺、制剂、药材种植等方面共获得了 12 项境内专利授权，14 项境外专利授权，其中晶型专利在中国保护期至 2034 年，用途专利在中国保护期至 2033 年。
（3）根据国债利率、医药工业净资产收益率等数据显示，不存在市场利率或者其他市场投资报酬率在当期提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低的情况。
（4）A药定是我国进入 III 期临床试验具有抗肿瘤作用的免疫调节药物。此外，A药定临床前研究数据还显示，在黑色素瘤，大肠癌，肝细胞癌等多种临床前肿瘤试验模型中，A药定与其他免疫治疗药物、靶向药和化疗药联合作用，能够有效提高抗肿瘤疗效，因此，A药定未来在联合用药方面有较为广阔的应用前景。因此，A药定不存在已经陈旧过时或者已经、未来将被闲置、终止使用或者计划提前处置的情形。
（5）根据公司的内部测算说明，A药定不存在经济绩效已经低于或者将低于预期的情形，并且不存在其他表明资产可能已经发生减值的迹象。发行人采用资产预计未来现金流量的现值来估计其可回收金额，发行人获取可比公司和外部市场的数据，评估采用的方法和假设以及折现率和增长率等参数的合理性，发行人根据患者人数、销售价格、临床使用率等因素预测未来A药定的销售量情况以及对应的收入金额。经过测算，开发支出的可收回金额均高于其账面价值。
综上所述，不存在减值迹象，无需计提开发支出减值准备。
案例4：关于研发费用内控
背景：招股说明书披露，报告期各期，公司的研发费用分别为494.00万元、1,135.7万元和1,955.28万元，逐年递增，研发费用率（含股份支付）分别为15.33%、16.38%和12.68%，公司的营业成本分别为565.00万元、1,200.67万元和2,309.00万元，主要由人工成本、股份支付、专线费、房租及物业管理费构成。
问询：发行人较多的研发项目存在超预算情况，请说明原因并评估发行人相关内控制度是否健全，执行是否有效。
回复：
1、部分研发项目超预算情况及其原因说明
公司部分研发项目部分研发项目超预算的具体情况如下表所示：
2、公司部分研发项目超预算的原因主要为：
（1）项目研发过程中需求发生变更
公司的研发工作以市场需求为导向，部分研发项目在研发过程中存在根据需求调整研发方向，或进一步提升产品性能的情形，从而导致该部分研发项目对工期及投入人员进行调整。
（2）项目研发过程中采用新型技术和架构
公司紧跟行业技术发展方向，部分研发项目在研发过程中根据业内最新技术成果，对项目进行了技术和架构的更新，从而导致该部分研发项目对工期及投入人员进行调整。
（3）对项目研发难度预计不足
公司在进行研发过程中，对部分项目难度和人员投入预计不足，导致延长工期或加大人员投入，项目实际投入超出预算。
3、公司相关内控制度完善，并已得到有效执行
为完善研发项目的预算管理，公司于《研发费用核算管理制度》中作出明确规定：研发支出严格按预算金额执行，预算内的研发支出按公司审批权限的规定履行审批手续后予以开支，超预算项目必须按公司预算管理制度的规定履行追加预算审批手续后方可开支。公司预算管理制度规定了预算调整的原则、分类、权限和方式。
从实际执行情况上看，报告期内，公司存在累计研发费用超出初始预算的情况，其有合理、正当的原因，并均履行了调整预算审批程序或说明。公司相关内控制度已得到有效执行。
说明：如果一个企业的内控能执行到位，相关数据等不会很混乱；如果数据很混乱，内控基本就是个渣！
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