[日期：2013-05-06] 来源：广州市地税局稽查局 作者：刘学华 陈志宏 吴秀娟 [字体： ]
【内容摘要】近年，我市的驾培行业迅速发展，规模不断壮大，但驾照考试部门的考试能力多年没有提升，考试费用高，培训过程长，难毕业的现状，把广州的驾培行业推上了风口浪尖，成为了广州今年的一个社会热点。同时，驾校行业的涉税举报呈上升的态势。稽查部门近期对驾校行业的深入查处，发现该行业税款申报率不足10%，税款流失严重。针对驾驶行业经营现状，出台相关的税收管理措施，减少国家税款的流失，是我们税收部门迫在眉睫的工作。本文从分析广州驾校行业经营现状入手，分析了该行业存在的税收问题，提出了加强行业税收管理的建议。
2006年初，广州地税局出台了《关于印发广州市机动车驾驶培训行业税费征收管理指引的通知》，为加强和规范我市机动车驾驶培训行业的税收征收管理提供了理论指导和执法依据。近年，由于报考驾驶培训的人数越来越多，我市的驾培行业迅速发展，规模不断壮大，但驾照考试部门的考试能力又多年没有提升，到现在为止，全市已参加驾驶培训但还没完成全部考试领取驾照的学员超过20多万，按广州现时的考试能力要几年才能消化掉，考试费用高，培训过程长，难毕业的现状，把广州的驾培行业推上了风口浪尖，成为了广州今年的一个社会热点，引发了一些存在不稳定因素的社会矛盾，市政府部门也从和谐、维稳的角度出发，不断出台一些应急的措施及时缓解；最近，南沙地税稽查局接到一个举报案件，举报辖区内的某驾校涉嫌私立账户、账册混乱、取得收入未按规定开具发票的行为，市地税稽查部门也立即对此案进行立案查处，情况基本属实，对该单位进行了相应的补税和罚款处理，该驾校的情况只是现时广州驾校行业的一个缩影，作为政府管理部门之一的税收部门，如何以点及面，在日常的税收征管和稽查中及时发现问题，并根据企业的现状，出台相关的税收管理措施，增强税收的管理手段，减少国家税款的流失，是税收部门的责无旁贷的工作，其目的就是要提高行业的税收遵从度，引导行内企业在现行的各项税收法律规范下，不断调整企业的经营模式和手段，让行业内的企业能在一个公平的竞争环境下得到良性的发展，以下就广州驾校行业的基本情况、经营模式、存在税收问题、税收征管建议等方面做一些分析探讨，如何解决现阶段因挂靠经营而产生的税收征管存在问题，是本文探讨的重点。
一、基本情况
经了解，现时广州辖区内（包含四区两市）的驾校约有96多家，国有的大约有10多家，其他非国有的约有80多家，教练车约有8900多台，90％为挂靠教练自带车，培训场地约180万平方，行业从业人员约有11300多人，其中教练有10600多人，现时驾驶培训学习的报名市场价为：小汽车大概在4500－5000元之间，大货车大概在6000－6500元之间，中型客车大概在5000－6000元间，大客车的培训一般是由国有公交企业以就业为目所组织的培训，对外公开的培训不多；2009年广州大概有22万人报名参加各类机动车的培训， 2010年有33 万， 2011年有43万，相对于小汽车，货车和客车的参加报名培训和考试的人数比较少，只占报名培训人数不到5%，广州车管所考试中心每年的考试能力只能提供12－16万人（小汽车考试）；而每个驾驶学校的培训经营范围会有所不同，有的只提供小汽车的培训，有的小汽车、客车、货车培训兼而有之。
二、存在问题
（一）现行驾校行业经营模式多种多样
1、按驾驶培训场地的使用模式，分为驾校自己租赁培训场地、挂靠教练自建培训场地、驾校和挂靠教练合作合建训练场地几种，不管谁投资租赁和建设培训场地，都会存在支付租赁资金和前期投入场地建设费的问题，所以，一般而言，由驾校提供培训场地的，驾校向挂靠教练所收取的“学员人头挂靠费”，会比教练自建场地挂靠驾校经营的会收得高，因为驾校要弥补租金和场地建设费的支出。
2、按驾驶培训收入核算，分为驾校自主招收学员和教练自带学员挂靠驾校两大部分，经营收入相应也分成驾校自主招收学员全额收取学费，以及收取教练自带学员上缴挂靠费两种：
对驾校自主招收学员部分，属于一种自主经营的性质，驾校在驾协指定颁布的行业指导收费价格（市场价）的基础上，自行制定本校的收费（物价部门没有规定政府行业定价），全额收取学员各项费用，并按规定全额开具发票、申报缴纳营业税和企业所得税，并在教学和考试过程全程跟踪负责，教练由学校指定或委派，受雇佣教练的个人所得税也由驾校代扣代缴，培训的车辆由驾校购买和管理，车辆的维修、保险、油料、税收、发生任何事故或意外以及与学员的一切经济责任均由驾校负责，并按规定进入驾校财务账上的相关成本。
对教练员自带学员部分，属于一种挂靠经营性质，教练和驾校之间是非雇佣关系，培训的车辆大部分由教练购买，也有一些使由驾校购买的；教练自己出资购买的，一般都把车辆挂在驾校的名下，驾校与教练签订挂靠合同，协商挂靠费的收取以及在培训过程中的权利义务关系，车辆的维修、保险、油料、税收、发生任何事故或意外以及与学员的一切经济责任均由教练员负责，与驾校无关，教练自己以驾校的名义设点招生，并自己收取学员的学费，驾校对教练收取学员多少学费都无法掌握，驾校只根据教练员上交的金额（教练收取学员学费扣减教练员自留的实操培训费成本部分的差额，即挂靠费）开具发票给教练（甚至不开票），作为驾校的营业收入申报缴纳营业税，或者遇到学员要开票的，就只按行业收费指导价开票给学员，又或者到月末纳税申报时随便报几个学员的学费，总而言之就是没有全额开票申报纳税，不开票部分由教练以驾校的名义开具收据给学员（收据也有可能由驾校购买，交教练开具），收据收款部分没有作为驾校的收入申报纳税，教练取得的收入也没有申报个人所得纳税；教练自带车挂靠的，一般而言，上缴的挂靠费会比较低，不带车挂靠的，上缴的挂靠费会比较高，因为教练不需要前期出资购买教练车；从2011年开始，驾协等部门对驾校名下的新增车辆，都规定了需要驾校出资购买，不再允许教练出资买车挂靠了，为以后的行业规范提供了基础。
经了解，一般驾校收取教练的每个学员挂靠管理费，约1150元左右（教练自建场地的约为800元），但其中包括了需要上缴给公安局等有关部门考试费等代收费用490元，代收行业综合保险费32元，代收信息系统业务费用47.5元，驾校实际从每个学员能取得的利润约200－230元左右，2011年驾校行业协会根据当年的行业收费指导价和各项成本费用，在不考虑学员积压而考试延迟的情况下，核算出每台教练车每月的用车成本约为3610年，教练月收入约2800元。
（二）驾校行业自主招生和教练带车挂靠经营模式税收管理分析
1、驾校自主招生模式，无论从各方面的管理是最到位的，从培训过程的服务，对学员承担的权利义务，到教练的雇佣和工作安排，到收费和开票的规范，都比较正规，在税收管理上，能全额反映收入和成本，以及申报企业的营业税、企业所得税，是规范驾校税收管理的较好模式。
2、教练带车挂靠经营模式，即教练带车挂靠驾校的模式，确实存在不少税收漏洞，也是现时需要完善和加强管理的。
（1）在发票使用方面，没有全额按学员的交费开具发票，只是部分收入开发票，不符合有关的发票管理规定。
（2）驾校没有按和学员签订的培训合同培训收入全额开票和结转收入，少缴营业税，也没有正确申报企业所得税。
（3）教练员全额收取学员的培训费，上缴挂靠费给驾校后，余下的作为在培训实操过程中的成本和自己的所得，这部分没有缴纳个人所得税（广州市2006年颁布的行业纳税指引也没有对这部分收入确定一个明确的比率）。
（三）从驾协提供数据的税收管理状况分析
广州市2009年－2011年的报名培训人数约为98万人，我们选取了每年招生人数排前10名的驾校，他们这3年的招生人数合计为33万人，约占这3年总招生人数的三分之一，我们查询了大集中系统2009年－2011年这些驾校当年的纳税申报系统数据，得出以下对比数据：
2009－2011年这部分报名人数排前10名的驾校总招生人数为32万人，按3年的平均学费约3800元（按小车价格计），该部分驾校可收的培训收入约为12.06亿元，减除代每个学员上缴的考试费490元后，按3％的税率（文化体育业）计算，该部分驾校应申报缴纳营业税3177.60万元，但大集中系统显示该部分驾校2009－2011年只申报了291.28万元（其中文化体育业申报189.02万元，按其他服务业申报102.26万元），营业税申报数不足10％；假设按1％的个人所得税带征挂靠教练的个人所得税，应申报缴纳个人所得税1260万元，2009年－2011年该部分驾校只申报个人所得税16.09万元，税款流失率98.72％，2009年－2011年该部分驾校申报的企业所得税为264.76万元（该部分驾校中约有一半在国税申报缴纳企业所得税）。
由上述数据比较可见，该行业在广州市虽然不是收入规模很大大的行业,但通过对比分析，税款流失的比率还是比较严重的，该行业的税款增长没有随着招生报名的人数而同步增长。在现实情况下，这种挂靠经营模式立即取消，还是有一定的难度的，所以，要维持这种经营模式，就要在驾校和挂靠教练个人这两个纳税环节上把好关，把税款流失堵住。
三、征管建议
（一）驾校要严格执行财务和税法有关规定
挂靠教练必须上报报名名单和培训类型（小车、货车、客车），以及和学员签订的培训合同，切实掌握每个学员真实缴纳的学费，并要求挂靠教练和学员把培训费全额汇入驾校自己的帐户，驾校在收到款项以后，直接开票给每位学员，同时按税法规定缴纳营业税及附加和结转收入，并在和学员签订的培训合同、和教练签订的挂靠合同中，根据有关税法的规定，明确几方的权利义务，从合同的规范、培训费的资金流入和发票的全额全员开具几方面入手狠抓，这是驾校税收征收管理最难，也是最基本的管理方面。驾校的企业性质只要不是属于个体工商业户和私营合伙企业的，企业所得税一律实行查账征收，从掌握驾校的准确培训费收入为起点，规范驾校的财务管理和税收申报缴纳，为驾校的的企业所得税、营业税和挂靠教练的个人所得税代扣代缴等如实申报确定一个准确的计税依据。
（二）规范驾校适应税率和计税依据
驾校应按3％的税率（营业税“文化体育”税目）把开票的收入，减去按有关规定可以扣减的免税收入，作为营业税的计税依据申报营业税。
按照《关于印发广州市机动车驾驶培训行业税费征收管理指引的通知》规定，应纳税营业额为纳税人提供应税劳务向对方收取的全部价款和价外费用，其中价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费，但不包括代有关管理部门收取的机动车驾驶员考试费、机动车准考证费、机动车实习驾驶证费、机动车学习驾驶证费（以下简称“免税收费”）。代有关管理部门收取的免税收费，在划付给有关管理部门时，须取得对方的《广东省行政事业收费统一票据》，并据以扣减经营收入总额；未能提供对方的《广东省行政事业收费统一票据》的，不得从应税营业额中扣除。
目前有些驾校可能由于营业执照和税务登记的经营范围内容不一致的原因，导致有部分驾校的营业税没有按“文化体育业”税目申报，而是按“服务业－其他服务业”税目申报，造成了驾校之间，同样的经营，税负却不统一，这问题需要征收部门和企业共同去解决。
（三）规范和落实税务部门委托驾校代征个人所得税
驾校每月培训费的开票额（收款额），减去驾校和挂靠教练所签订挂靠合同应上缴的挂靠费（每位学员应上缴给驾校的管理费一般都是固定的，每月招收的学员人数乘以“人头”应上缴的管理费是每月挂靠教练应上缴的挂靠费），余额是驾校应拨给教练的实操费培训收入，这部分金额是教练员计算个人所得税的计税依据，也是驾校培训费收入对应成本的一部分，地税机关应该和每个驾校签订委托代征协议，委托驾校每月按照上述实操费培训收入代扣代缴教练的个人所得税，实施源泉扣税，不需要上万名挂靠教练都亲自到征收机关办理临时登记和缴纳个人所得税，减少税收成本。至于个人所得税的税目，由于挂靠教练为个人经营，一般不会独立设置会计帐簿，详细记载收入和支出，所以不适合采用查账征收，建议采取“带征”的方式，套用“个体工商业户”的税目，由地税部门制定一个比较合理的带征率（建议1％－3％的幅度），由驾校在划拨给挂靠教练实操费培训收入的时候截留收取，月末汇总缴纳地税征收部门，同时开具个人所得税完税凭证给每位挂靠教练员，而驾校也根据这个完税凭证作为划拨给教练的实操培训费支出的合法凭证，在企业所得税前列支，解决了挂靠教练个人所得税流失和驾校企业所得税税前列支实操培训费合理入帐的问题，
四、检查建议
在现阶段，地税稽查部门在对驾校行业的过程中，也要很好地把握执法的尺度，既要违法必究，有法必依，认真履行本岗位的职责，又要从维稳的角度出发，统一处理和处罚的尺度，做到公正公平公开。
（一）稽查部门对已进场检查驾校的税收检查建议
对南沙某驾校的查处，经过艰难的取证和对被查单位多次进行沟通、说服，终于让被查单位在限缴期限内把税款、滞纳金、罚款，全部缴纳入库，没有出现复议、诉讼的问题，在现时新的驾培行业纳税指引没有重新出台前，对查处的涉税问题，既参照了现时还公开有效的2006年的行业指引，又参考了这几年新出台的税收上位法，值得现阶段我们稽查部门对该行业检查借鉴；对所得税的查处，在最终无法掌握被查单位准确的收入，或者相应成本混乱等情况下，符合核定条件的，用核定应税所得率的方法，补缴企业所得税；对营业税的查处，被查单位没按学员全额学费申报纳税而导致漏缴的，在被查单位无法掌握真实收入的情况下，可运用企业账上的均价或者行业指导价等方式，查补漏缴的营业税；对挂靠教练取得的实操费收入，在我市新的驾培行业指引没有出台前，由于没有政策支持，暂不查补；对查补的税款，一律按征管法的规定，按情节给予处罚。
（二）稽查部门对没进场检查的驾校税收检查建议
可采用宣讲会的形式，对该行业进行面对面的税法宣传，提高该行业人员的税收知识和纳税意识，也可以让该行业进行辅导式自查，自查结束，再根据自查结果，有目的性进行重点检查，做到点面结合。
希望上级领导部门能尽快按照现行税收政策的有关规定，结合现时驾驶培训行业的现状，重新出台一份新的行业指引，让广大的征收和稽查人员在实际工作中，有法可依，有章可循，也让这个行业的广大纳税人在进行行业管理和纳税申报时，有一个明确的指引，不断提高该行业的纳税遵从度，同时也减少我们的征收成本，堵塞税收管理漏洞，减少国家税款流失。
