和凡人一起零基础学习增值税之九：增值税里的视同销售

增值税的视同销售行为，最直白的理解就是：一项行为不满足增值税制度规定的销售行为特征，但是增值税制度规定需要参照应税销售行为予以课税的行为。要了解增值税里的“视同销售”，首先需要认识增值税的“应税销售行为”。

一、应税销售行为的行为特征

《增值税暂行条件》中，将纳税人在我国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的行为，称之为“应税销售行为”，应当依法缴纳增值税。一般认为，增值税的“应税销售行为”有四个行为特征：

（一）应税销售行为必须发生在境内。这个“境内”，按照销售产品、服务的不同而不同，对于销售货物，是指货物的起运地或者所在地在境内；对于加工、修理修配劳务，是指应税劳务发生地在境内；对于服务、无形资产或不动产，是指服务或者无形资产的销售方或者购买方在境内，或者是销售或者租赁的不动产、销售的自然资源使用权在境内。

（二）应税销售行为属于增值税的征税范围。全面营业税改征增值税试点后，增值税的征税范围在行业覆盖上扩大到国民经济的各个领域，所有的生产经营都需要依法缴纳增值税。在商品流转上包括货物和服务的生产、销售和进口各个环节，覆盖第一、第二、第三产业。

（三）应税销售行为是有偿的、支付对价的行为。纳税人销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物，都是有偿的行为，从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。但是员工为本单位或者雇主提供取得工资的劳务或服务、行政单位收取符合规定的政府性基金或者行政事业性收费、单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务等，不属于销售行为。

（四）应税销售行为对象是纳税人自身以外的单位和个人。货物的销售、劳务或服务的提供、不动产和无形资产的转让，其行为对象都是纳税人自身以外的其他单位和个人。

二、视同销售行为的一般认知

纳税人在生产、经营过程中，除了应税销售行为外，还会发生一些不完全具备销售行为特征，或者是以自身为行为相对人，或者没有发生对价支付等行为，这些行为带来了增值税抵扣链条的终止，按照增值税原理应当予以课税的行为。这些不是销售却又要比照销售予以课征增值税的行为，就是增值税的视同销售形为。

视同销售行为按规定计算销售额并征收增值税，不仅能够防止通过这些行为逃避纳税，造成税基被侵蚀，税款流失；还能有效避免税款抵扣链条中断，导致各环节间税负的不均衡，形成重复征税。

在税收中，不仅仅只有增值税有视同销售行为，其他的税种，如：企业所得税、土地增值税等税种中，也有视同销售的相关规定。不同税种间的视同销售的规定有一定的交叉，但并不完全一样。其中，企业所得税、土地增值税的视同销售，在于货物、财产的所有权发生转移或是为其他单位和个人提供了劳务或服务。而增值税视同销售基于增值税抵扣链条的终止，行为涉及的货物、劳务、服务、财产等，不一定发生了所有权的转移。

三、视同销售行为的税法规定

在《增值税暂行条例实施细则》和《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）中，对这些行为进行了明确的规定，具体如下：

（一）单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

1.将货物交付其他单位或者个人代销；

2.销售代销货物；

3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

4.将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

5.将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

6.将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

7.将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

8.将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

（二）下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

1.单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

2.单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

3.财政部和国家税务总局规定的其他情形。

四、需要注意几个问题

（一）行为人和行为相对人

一是不同视同销售行为的行为人不一样。如：视同销售货物、无偿提供服务的行为人只能是单位和个体工商户，其他个人发生的列举行为不是增值税的视同销售行为；而无偿转让无形资产或者不动产的行为人却包括全部的单位和个人。

二是不同视同销售行为的行为相对人有差异。如：代销行为、无偿赠送、无偿提供服务、无偿转让无形资产或不动产等的相对人是其他单位或个人；销售代销货物的行为相对人没有限制，可以是自己，也可以是其他单位或个人；投资的行为相对人可以是其他单位和个体工商户，不能是其他个人；分配的行为相对人则只能是特定对象——股东或投资者，既可能是单位也可能是个人。

至于什么是单位？什么是个人？请参阅第二集：纳税人

（二）“非增值税应税项目”的演化

全面营业税改征增值税试点后，我国已实行全面增值税制度。2017年国务院修订《增值税暂行条例》时，财政部、国家税务总局并没能及时修订《增值税暂行条例实施细则》，个别条款已经不能适应全面营业税改征增值税试点变化，其中，就包括单位或者个体工商户“将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目”的视同销售条款。

《增值税暂行条例实施细则》规定：条例和本细则所称“非增值税应税项目”，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。全面营业税改征增值税试点后，“销售服务、转让无形资产、销售不动产”已经全部转为增值税应税项目，纳税人将“自产或者委托加工的货物”，用于“销售服务、转让无形资产、销售不动产”以及不动产在建工程时，都能够顺利延续增值税抵扣链条，因此不再是视同销售行为。该条款应予以删除。

（三）其他不应视同销售的特殊规定

1.纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第十四条规定的视同销售服务。

2.电信宽带业务中提供终端产品，如果光猫、机顶盒等终端设备的所有权未发生转移，则不能按增值税“视同销售”处理，同时允许抵扣进项税。

3.电信公司向内部人员提供免费通话，是单位为员工提供应税服务，属于非营业活动中提供的应税服务，不应对这部分服务视同销售征收增值税。

4.自2012年7月1日起，纳税人受托代理销售二手车，同时具备以下条件的，不视同销售征收增值税：一是受托方不向委托方预付货款；二是委托方将《二手车销售统一发票》直接开具给购买方；三是受托方按购买方实际支付的价款和增值税额（如系代理进口销售货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。

5.药品生产企业销售自产创新药的销售额，为向购买方收取的全部价款和价外费用，其提供给患者后续免费使用的相同创新药，不属于增值税视同销售范围。

五、视同销售行为应税销售额的确定

增值税视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：

（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

政策依据：

《增值税暂行条例》（2017年修订）

《增值税暂行条例实施细则》（2011修订）