增值税的视同销售行为,最直白的理解就是:一项行为不满足增值税制度规定的销售行为特征,但是增值税制度规定需要参照应税销售行为予以课税的行为。要了解增值税里的“视同销售”,首先需要认识增值税的“应税销售行为”。
一、应税销售行为的行为特征
《增值税暂行条件》中,将纳税人在我国境内销售货物或者加工、修理修配劳务,销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的行为,称之为“应税销售行为”,应当依法缴纳增值税。一般认为,增值税的“应税销售行为”有四个行为特征:
(一)应税销售行为必须发生在境内。这个“境内”,按照销售产品、服务的不同而不同,对于销售货物,是指货物的起运地或者所在地在境内;对于加工、修理修配劳务,是指应税劳务发生地在境内;对于服务、无形资产或不动产,是指服务或者无形资产的销售方或者购买方在境内,或者是销售或者租赁的不动产、销售的自然资源使用权在境内。
(二)应税销售行为属于增值税的征税范围。全面营业税改征增值税试点后,增值税的征税范围在行业覆盖上扩大到国民经济的各个领域,所有的生产经营都需要依法缴纳增值税。在商品流转上包括货物和服务的生产、销售和进口各个环节,覆盖第一、第二、第三产业。
(三)应税销售行为是有偿的、支付对价的行为。纳税人销售货物或者加工、修理修配劳务,销售服务、无形资产、不动产以及进口货物,都是有偿的行为,从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。但是员工为本单位或者雇主提供取得工资的劳务或服务、行政单位收取符合规定的政府性基金或者行政事业性收费、单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务等,不属于销售行为。
(四)应税销售行为对象是纳税人自身以外的单位和个人。货物的销售、劳务或服务的提供、不动产和无形资产的转让,其行为对象都是纳税人自身以外的其他单位和个人。
二、视同销售行为的一般认知
纳税人在生产、经营过程中,除了应税销售行为外,还会发生一些不完全具备销售行为特征,或者是以自身为行为相对人,或者没有发生对价支付等行为,这些行为带来了增值税抵扣链条的终止,按照增值税原理应当予以课税的行为。这些不是销售却又要比照销售予以课征增值税的行为,就是增值税的视同销售形为。
视同销售行为按规定计算销售额并征收增值税,不仅能够防止通过这些行为逃避纳税,造成税基被侵蚀,税款流失;还能有效避免税款抵扣链条中断,导致各环节间税负的不均衡,形成重复征税。
在税收中,不仅仅只有增值税有视同销售行为,其他的税种,如:企业所得税、土地增值税等税种中,也有视同销售的相关规定。不同税种间的视同销售的规定有一定的交叉,但并不完全一样。其中,企业所得税、土地增值税的视同销售,在于货物、财产的所有权发生转移或是为其他单位和个人提供了劳务或服务。而增值税视同销售基于增值税抵扣链条的终止,行为涉及的货物、劳务、服务、财产等,不一定发生了所有权的转移。
三、视同销售行为的税法规定
在《增值税暂行条例实施细则》和《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)中,对这些行为进行了明确的规定,具体如下:
(一)单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:
1.将货物交付其他单位或者个人代销;
2.销售代销货物;
3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;
4.将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;
5.将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;
6.将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;
7.将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;
8.将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
(二)下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:
1.单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
2.单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
3.财政部和国家税务总局规定的其他情形。
四、需要注意几个问题
(一)行为人和行为相对人
一是不同视同销售行为的行为人不一样。如:视同销售货物、无偿提供服务的行为人只能是单位和个体工商户,其他个人发生的列举行为不是增值税的视同销售行为;而无偿转让无形资产或者不动产的行为人却包括全部的单位和个人。
二是不同视同销售行为的行为相对人有差异。如:代销行为、无偿赠送、无偿提供服务、无偿转让无形资产或不动产等的相对人是其他单位或个人;销售代销货物的行为相对人没有限制,可以是自己,也可以是其他单位或个人;投资的行为相对人可以是其他单位和个体工商户,不能是其他个人;分配的行为相对人则只能是特定对象——股东或投资者,既可能是单位也可能是个人。
至于什么是单位?什么是个人?请参阅第二集:纳税人
(二)“非增值税应税项目”的演化
全面营业税改征增值税试点后,我国已实行全面增值税制度。2017年国务院修订《增值税暂行条例》时,财政部、国家税务总局并没能及时修订《增值税暂行条例实施细则》,个别条款已经不能适应全面营业税改征增值税试点变化,其中,就包括单位或者个体工商户“将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目”的视同销售条款。
《增值税暂行条例实施细则》规定:条例和本细则所称“非增值税应税项目”,是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。全面营业税改征增值税试点后,“销售服务、转让无形资产、销售不动产”已经全部转为增值税应税项目,纳税人将“自产或者委托加工的货物”,用于“销售服务、转让无形资产、销售不动产”以及不动产在建工程时,都能够顺利延续增值税抵扣链条,因此不再是视同销售行为。该条款应予以删除。
(三)其他不应视同销售的特殊规定
1.纳税人出租不动产,租赁合同中约定免租期的,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。
2.电信宽带业务中提供终端产品,如果光猫、机顶盒等终端设备的所有权未发生转移,则不能按增值税“视同销售”处理,同时允许抵扣进项税。
3.电信公司向内部人员提供免费通话,是单位为员工提供应税服务,属于非营业活动中提供的应税服务,不应对这部分服务视同销售征收增值税。
4.自2012年7月1日起,纳税人受托代理销售二手车,同时具备以下条件的,不视同销售征收增值税:一是受托方不向委托方预付货款;二是委托方将《二手车销售统一发票》直接开具给购买方;三是受托方按购买方实际支付的价款和增值税额(如系代理进口销售货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款,并另外收取手续费。
5.药品生产企业销售自产创新药的销售额,为向购买方收取的全部价款和价外费用,其提供给患者后续免费使用的相同创新药,不属于增值税视同销售范围。
五、视同销售行为应税销售额的确定
增值税视同销售货物行为而无销售额者,按下列顺序确定销售额:
(一)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;
(二)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;
(三)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:
组成计税价格=成本×(1+成本利润率)
属于应征消费税的货物,其组成计税价格中应加计消费税额。
公式中的成本是指:销售自产货物的为实际生产成本,销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。
政策依据:
《增值税暂行条例》(2017年修订)
《增值税暂行条例实施细则》(2011修订)
《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)
《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号)
《关于创新药后续免费使用有关增值税政策的通知》(财税〔2015〕4号)
《国家税务总局稽查局关于营改增专项稽查工作的函》(税总稽便函〔2015〕174号)
《国家税务总局关于二手车经营业务有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2012年第23号)
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