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二、商品房销售的会计核算
房地产开发企业商品房销售包括商品房预售和现房销售。商品房销售的会计核算包括预售的会计核算和收入确认的会计核算。
（一）商品房预售的会计处理
房地产开发企业进行商品房预售，一般涉及诚意金、办卡费、预售定金、预售款以及代收的配套费用、维修基金、办证费等业务的会计核算。
1.定金核算
预售商品房时承购人交纳的定金，可以通过“其他应付款”或“预收账款”账户核算，不论财务上如何核算，房地产开发企业收取定金都应缴纳营业税金及附加。但是诚意金及订金，由于尚未签订购房合同，不缴纳营业税金及附加。
2.预售房款核算
房地产开发企业按照合同或协议规定向承购单位或个人预收的预售房款，在会计处理上有两种方法：
一种处理方法是专设“预收账款”账户来核算；
另一种处理方法是不设置“预收账款”账户，发生的预收账款直接在“应收账款”账户进行核算。
采用第一种预收账款核算的，企业收到预交购房款，包括承购人按揭贷款的到账金额，应借记“库存现金”或“银行存款”账户，贷记“预收账款”账户。同时，房地产开发企业按税法规定应交纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税和企业所得税，在“应交税费”科目下设置“应交营业税”、“应交城市维护建设税”、“应交教育费附加”、“应交土地增值税”、“应交企业所得税”明细科目，实际上交税费时，借记“应交税费”各明细科目，贷记“银行存款”科目。
3.按揭保证金的核算
一般情况下,为便于按揭保证金的划转,银行会要求房地产开发企业同时开立一个一般结算户和一个按揭保证金户。按揭保证金户是不能随便动用的资金，企业在报建的时候，发改委和住建委都会要银行开具相应的资金证明，按揭保证金上的资金额是不能计算在内的。
房地产开发企业向贷款银行交纳的按揭保证金，有的由贷款行在放贷时从贷额中直接扣收，有的是在银行放贷款后由房地产开发企业从一般结算户转入按揭保证金专户。贷款行直接扣收按揭贷款保证金的，借记“银行存款”、“其他货币资金——按揭保证金”账户，贷记“预收账款”账户；房地产开发企业从一般结算户转入按揭贷款保证金时，借记“其他货币资金——按揭保证金户”账户，贷记“银行存款”账户。承购人违约，未及时还款时，贷款行从按揭保证金专户中扣收承购人还贷本息时，借记“其他应收款——×”账户，贷记“其他货币资金——按揭保证金户”账户，承购人补缴还款项额时，做相反会计分录。按揭保证金解冻时，借记“银行存款”账户，贷记“其他货币资金——按揭保证金户”账户。
【例5-6】致远地产公司采用银行按揭方式销售商品房一套，房屋价款190万元，承购人缴纳首付款80万元，按揭贷款110万元。20×8年5月，该套商品房按揭贷款到账，贷款行从按揭贷款额中直接收取10%的按揭保证金。放款次月起，承购人开始还贷款。20×8年12月5日还款日，承购人未及时还款，贷款银行从公司按揭保证金户扣款8 000元；12月底，承购人补缴了还款额。20×9年5月该套商品房房产证书办理完毕，按揭贷款金解冻转入对应的一般结算账户。
（1）承购人支付首付款，应依据销售不动产发票记账联、收款收据记账联、现金缴款单或银行收账通知等收款证明，进行账务处理：
借：银行存款 800 000
贷：预收账款 800 000
（2）商品房按揭贷款到账，应依据银行收账通知等收款证明进行账务处理：
借：银行存款 990 000
其他货币资金——按揭保证金户 110 000
贷：预收账款 1 100 000
（1）承购人违约，贷款银行从按揭保证金户扣款，应依据贷款银行扣款证明进行账
务处理：
借：其他应收款—— 8 000
贷：其他货币资金——按揭保证金户 8 000
（2）承购人补缴还款额，依据银行收账通知等收款证明进行账务处理：
借：其他货币资金——按揭保证金户型 8 000
贷：其他应收款—— 8 000
（3）按揭保证金解冻，依据银行转款单据进行账务处理：
借：银行存款 110 000
贷：其他货币资金——按揭保证金户 110 000
1. 代收配套设施费、办证费、维修基金的核算
房地产开发企业在预收房款的同时会代收天然气初装费、暖气初装费、有线电视安装费、房产证办证费以及维修基金等。住宅专项维修资金，是指专项用于住宅共用部位、共用设施设备保修期满后的维修和更新、改造的资金。住宅共用部位，是指根据法律、法规和房屋买卖合同，由单幢住宅内业主或者单幢住宅内业主及与之结构相连的非住宅业主共有的部位，一般包括：住宅的基础、承重墙体、柱、梁、楼板、屋顶以及户外的墙面、门厅、楼梯间、走廊通道等。共用设施设备，是指根据法律、法规和房屋买卖合同，由住宅主或者住宅业主及有关非住宅业主共有的附属设施设备，一般包括电梯、天线、照明、消防设施、绿地、道路、路灯、构渠、池、井、非经营性车场车库、公益性文体设施和共用设施设备使用的房屋等。代收的配套费用、维修基金应作为“其他应付款”核算。
【例5-7】致远地产公司20×9年5月销售给承购人甲商品房一套，该套商品房价款500 000元，城建税率为7%，教育费附加征收率为3%，土地增值税预征率为3%，企业所得税预计毛利率15%。
具体收款情况如下：
（1）公司收到承购人甲的购房定金30 000元，依据收款收据记账联、现金缴款单或银行收账通知进行账务处理：
借：银行存款 30 000
贷：预收账款——甲 30 000
（2）预收承购人甲支付首付款120 000元，依据收款收据记账联、现金缴款单或银行收账通知进行账务处理：
借：银行存款 120 000
贷：预收账款——甲 120 000
（3）承购人按揭贷款到账350 000元，依据销售不动产发票不动产发票记账联、银
行收账通知进行账务处理：
借：银行存款 350 000
贷：预收账款——甲 350 000
（4）收到承购人甲交纳配套费用15 000元，维修基金4 600元，办证费用800
元，依据收款收据记账联、现金缴款单或银行收账通知进行账务处理：
借：银行存款 20 400
贷：其他应付款——甲（配套费用） 15 000
——甲（维修基金） 4 600
——甲（办证费） 800
（5）计算应交纳的营业税及附加、企业所得税、土地增值税、印花税：
①应交营业税：（500 000＋15 000＋800这两项不该加吧！?）×5%=25 790（元）
②应交城市维护建设税：25 790×7%=1 805.3（元）
① 应交教育费附加：25 790×3%=773.7（元）
② 应交企业所得税：500 000×15%×25%=18 750（元）
③ 预交土地增值税：500 000×3%=15 000（元）
④ 应交印花税：500 000×0.5‰=250（元）
借：应交税费——应交营业税 25 790.00
——应交城市维护建设税务局 1805.30
——应交教育费附加 773.70
——应交所得税 18 750.00
——应交土地增值税 15 000.00
管理费用 250.00
贷：银行存款 62369.00
（4） 支付代收配套费用、维修基金、办证费用
依据维修基金缴存凭证代收单位留存联和支付维修基金、配套费、办证费的付款证明进行账务处理：借：其他应付款
借：其他应付款——甲（配套费用） 15 000
——甲（维修基金） 4 600
——甲（办证费） 800
贷：银行存款 20 400
（二）商品房销售的会计处理
1、商品房销售收入确认的条件
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购贷方
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对售出的商品实施控制
（3）收入的金额能够可靠地计量
（4）相关的经济利益很可能流入企业
（5）相关已发生或将发生的成本能够可靠计量
2．销售商品房收入的计量
销售商品房收入，应按企业与承购人签订的销售合同或协议金额或双方接受的金额确定。如果同时满足收入确认的五个条件，房地产开发企业应确认商品房销售收入实现，将预收的房款确认为“主营业务收入”，应借记“银行存款”或“应收账款”（补交差额部分）、“预收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户（全部房款）。并同时结转相关的成本和确认营业税金及附加，将“开发产品”转入“主营业务成本”，按规定计算出的营业税、城市维护建设税、教育费附加，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”账户。
【例5-3】致远地产公司20×8年6月将其正在开发的商品房预售，合同收入2 600万元，20×9年4月开发的商品房已全部办理竣工验收并交房，商品房实际开发成本为1 520万元。企业于当月确认商品房销售收入，并办理土地增值税清算，应交土地增值税120万元，已预缴土地增值税78万元。
（1）商品房办理竣工验收时，按实际成本结转开发成本：
借：开发产品——房屋 15 200 000
贷：开发成本 15 200 000
而不是结转到主营业务成本中，待移交之后确认收入和成本
（2）商品房移交时，确认商品房销售收入：
借：预收账款 26 000 000
贷：主营业务收入 26 000 000
（3）月末，结转商品房销售成本：
借：主营业务成本 15 200 000
贷：开发产品 15 200 000
（4）计算销售商品房收入负担的营业税金及附加：
借：营业税金及附加 1430 000
贷：应交税费——应交营业税 1 300 000
——应交城市维护建设税 91 000
——应交教育费附加 39 000
（5）清算土地增值税：
借：营业税金及附加 1 200 000
贷：应交税费——应交土地增值税 1 200 000
（6）清算后补缴土地增值税时，依据土地增值税完税凭证和付款证明进行账务处理：
借：应交税费——应交土地增值税 420 000
贷：银行存款 420 000
【例5-4】致远地产公司销售商品房，甲公司购买商品房5套。买卖双方签订的销售合同规定，商品房建筑面积为350平方米，每平方米售价2 000元，货款总计700 000元，甲公司先支付30%购房定金，其余款项于交付使用3个月后一次付清。商品房交付使用后，其中1套出现严重质量问题，甲公司要求退房，其余4套也存在不同程度的质量问题，甲公司提出折让。经双方协商同意后，1套作为退回处理，其余4套商品房按全部价款的3%给予折让。有关会计处理如下：
（1）收到购房定金时，依据收款收据记账联、现金缴款单或银行收账通知等收款证明进行账务处理：
借：银行存款 210 000
贷：预收账款——甲公司 210 000
（2）商品房移交甲公司时，确认商品房销售收入：
借：应收账款——甲公司 490 000
预收账款——甲公司 210 000
贷：主营业务收入——商品房销售收入 700 000
（3）发生销售退回和折让时，应依据销售不动产发票记账联（红字），若甲公司已付清房款，发生销售退回或折让需退甲公司购房款的，还应附退款证明进行账务处理：
退回的一套商品房，应冲减主营业务收入：
冲减的主营业务收入=2 000×70=140 000（元）
销售折让金额=（2 000×3%）×280=16 800（元）
销售退回和折让总计=140 000+16 800=156 800（元）
借：主营业务收入——商品房销售收入 156 800
贷：应收账款——甲公司 156 800
同时应冲减退回商品房的主营业成本。
3.面积差的会计处理
根据《房产测绘管理办法》，申请办理商品房产权初始登记时，需要委托房产测绘单位进行房产测绘，商品房实测面积可能大于也可能小于销售合同面积。实测面积大于销售合同面积时，房地产开发企业向承购人收取面积差价，并向承购人就差价补开发票，借记“银行存款”、“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户；
实测面积小于销售合同面积时，房地产开发企业应退回多交的房款，开具红字冲销发票，借记“主营业务收入”账户，贷记“银行存款”、“库存现金”、“应付账款”账户等。收取的面积差价应并入当期收入缴纳各项税费，支付的面积差价应冲减当期收入应交的各项税费。
【例5-5】致远地产公司已销售的商品房有18套商品房存在的面积差，其中应向承购人收取的面积差价为15万元，应向承购人退回的面积差价为9万元。东方公司应进行如下账务处理：
（1）收取面积差价，依据销售不动产发票联、收款证明进行账务处理：
借：银行存款 150 000
贷：主营业务收入 150 000
（2）支付面积差价，依据销售不动产发票记账联（红字）、付款证明进行账务处理：
借：主营业务收入 90 000
贷：银行存款 90 000
分别做不同的处理，不能合并在一起处理
第二节 转让及销售阶段税收处理
一、营业税及附加税费
房地产开发企业转让土地使用权或者销售不动产，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（2008年11月10日国务院令第540号）和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（2008年12月15日财政部、国家税务总局第52号令）的规定，应依据营业额按照5%的税率计算缴纳营业税，并按照《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》、《征收教育费附加的暂行规定》等规定计算缴纳城建税及教育费附加。
（三）没盖好就卖的情况下所得税怎么办
在查账征收方式下，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第九条规定，房地产开发企业开发产品完工前销售未完工开发产品取得的收入（真绕口，意思就是没有盖好就卖了），应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。根据此规定，取得销售未完工开发产品在进行企业所得税季（或月）度预缴时应进行如下处理：首先，计算销售未完工开发产品的预计毛利额
销售未完工开发产品的预计毛利额=销售未完工开发产品取得的收入×预计税毛利率
（1）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%；
（2）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%；
（3） 开发项目位于其他地区的，不得低于5%；
（4）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。
其次，把预计毛利额并入当期应纳税所得额。
实际利润额=会计利润总额－以前年度待弥补亏损－不征税收入－免税收入＋预计利润额。
当期应纳所得税额=实际利润额×适用税率
二、销售和装修分离筹划节税是否有效
【例5-6】：某地税局在对某房地产开发有限公司进行税收检查时，发现该企业“其他应付款”账户中有一笔与甲公司的往来款，甲公司汇来房款850万元，企业从其他应付款转预收帐款科目611万元，检查预收帐款明细帐，发现企业已于2009年12月确认了销售收入为611万元，为何其他应付款中仍有余额239万元？经调取甲公司的购房合同发现，甲公司与房地产公司2009年5月签定了正式的房屋销售合同总价为611万元，同时还签定了一份补充协议，主要内容为：因甲公司购买楼房为装修房，故甲公司实际支付房地产公司850万元中611万元为房价，剩余价款为装修款，由房地产公司支付给乙装饰工程设计公司。因该笔款项尚未支付，仍挂在企业“其他应付款”科目中，根据企业提供的装修合同，该房地产公司与乙装饰工程设计公司签定了该栋房产的室内设计合同，合同总价为239万元。据此，检查人员认定该企业销售的实际是精装修房。
根据国税函[1998]53号批复：纳税人将销售房屋的行为分解成销售房屋与装修房屋两项行为，分别签订两份契约（或合同），向对方收取两份价款。鉴于其装修合同中明确规定，装修合同为房地产买卖契约的一个组成部分，与买卖契约共同成为认购房产的全部合同。因此，根据《营业税暂行条例》第五条关于“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用”的规定，对纳税人向对方收取的装修及安装设备的费用，应一并列入房屋售价，按“销售不动产”税目征收营业税。
分析：将精装修房屋销售合同分解为“毛坯房合同”和“装修合同”是否可行？ 可行看下面的例题 但是要注意一些细节
【例5-7】：某房地产开发企业新建小区商品房销售，平均售价8000元／平方米。分解销售收入后房屋售价5500元，装璜费2500元。（以上为普通住宅，土地增值税预征率1%，契税1.5%）
1）房地产企业涉税：开具销售不动产发票5500元，
营业税及城教＝5500 ×5.5%＝302.5
预缴土地增值税＝5500×1%＝55
2）装璜企业涉税：开具装修发票2500元（装璜企业不涉及土地增值税）
营业税及城教＝2500 ×3.3%＝82.5
两家合计缴税440，如果不这样操作，涉税：
营业税8000×5.5%＝440
土地增值税8000×1%＝80 合计：520
差异：520－440＝80
3）买房人纳税应纳契税5500×1.5%＝82.5
如果不这样：8000×1.5%＝120
差异：120－82.5＝37.5（以100平方米计算：差3750元）
达到这个效果的实质还需要：
①装璜企业必须实际是关联企业，但表面不能体现是关联企业。并双方具有严格的合同或协议，而且商品房的售价接近或略低于该小区政府公布的平均售价。装璜企业必须在此基础将发生的装璜成本真实的体现，并具有合理利润空间。装璜成本由设计费、材料费、工时费组成。
②时限的确定：应确定一个时间为房屋完工（达到可以入住）时间，然后再发生装璜成本。
③最重要的一点：必须买房人与开发企业和装璜企业分别签订协议或合同。正确的作法应该是：
1）期房预售时，就分别签订合同，
2）房屋完工（达到可以入住）时就分别签订合同。
④还要与买房人讲好，只要买我的房，就必须用我这个企业装璜，这一点要体现在某个合同中，以免事后发生纠纷。以上操作的风险：
1）如果装潢企业不与购买人签订合同或协议，只是房地产开发企业与买房人签订。
2）如果将房屋先装修后等买房人来买，也不行。
3）这个装璜企业千万不能体现是关联企业。
4）利润的合理划分不能偏离常规。
否则：税务机关认为装潢企业是开发企业请的，根据国税发[1998]53号文，发生的装潢费用是开发企业的成本，开发企业销售商品房应包括装潢费用在内。如果这样就惨了，不但没少缴税，还多了一个环节。
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