公益性捐赠是指公益、救济性捐赠(以下简称公益性捐赠)，是指纳税人通过中国境内非盈利的社会团体、国家机关，向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。
企业公益性捐赠方式一般有非货币性捐赠（自产产品、外购产品、固定资产）和货币性捐赠（现金），不同的捐赠方式捐赠相同的捐款对企业所得税的影响是否一样？如何选择最优的捐赠方式，获取最大的利润？
作者介绍
邱永恒（小名:邱小神）：中级会计师、税务师。在福建厦门从事财务管理5年多，现供职于厦门某税务师事务所。
公益性捐赠是指公益、救济性捐赠(以下简称公益性捐赠)，是指纳税人通过中国境内非盈利的社会团体、国家机关，向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。
企业公益性捐赠方式一般有非货币性捐赠（自产产品、外购产品、固定资产）和货币性捐赠（现金），不同的捐赠方式捐赠相同的捐款对企业所得税的影响是否一样？如何选择最优的捐赠方式，获取最大的利润？
【咨询案例】敦凰企业预计2019年毛利为100万元，管理费用21万元，销售费用24万元，财务费用4万元。为了扩大企业在当地的影响力，准备在2019年9月对中华慈善总会进行捐赠（敦凰企业属于一般纳税人，以下所说价格均为不含税价格，暂不考虑进项税、附加税费及印花税，适用企业所得税25%，假设2019年度没有其他调整事项，以下单位均为：万元）
用哪种捐赠方式对企业最为划算，获取最大的利润?该公司刘经理就这个问题向我咨询。
1、根据财税〔2009〕124号规定：向公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，必须是企业所得税汇算清缴所属年度，且受赠单位是在财政、税务、民政等部门联合发布的名单上。
2、分析：敦凰企业是对中华慈善总会进行捐赠，中华慈善总会是属于名单内的，所以是可以在企业所得税税前扣除。
3、注意点：捐赠时要拿到：财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，作为法定扣除凭证。
下面对捐赠的五个方案进行涉税分析：
一
实物捐赠：
方案一：捐赠成本为20万元的自产产品（该同类产品同期销售价格为24万元）
方案二：公司把原来从外面购进来的库存商品进行捐赠，进货成本为20万元的产品（市场价24万）
方案三：捐赠账面价值为20万元的固定资产（同类型固定资产销售价格24万元）
以上三个方案在会计处理上、增值税、企业所得税的处理上基本上是一样的，在这里统一进行一一说明。
01
会计上处理：
按照会计准则规定，对外捐赠不符合收入条件，所以不确认收入，所以上述捐赠业务的会计分录：
借：营业外支出-公益性捐赠 23.12万元
贷：库存商品、固定资产清理20万元
应交税费-应交增值税-销项税额 3.12万元（24*13%）
计税价格解析：
1、自产产品捐赠出去：按市场价来计算增值税。
2、外购商品捐赠出去：
1）如果该商品是为捐赠而购进来的，应该以外购价来计算增值税；
2）如果是把公司外购进来的存货来捐赠，应该按市场价来计算增值税。
3、固定资产捐赠出去：按市场价来计算增值税。
政策依据：
1.根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：
(一)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;
(二)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;
(三)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)”
2.根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》国税函[2008]828号 第二条 企业将资产移送他人的下列情形， 因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
（一）用于市场推广或销售；
（二）用于交际应酬；
（三）用于职工奖励或福利；
（四）用于股息分配；
（五）用于对外捐赠；
（六）其他改变资产所有权属的用途。
第三条 企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。根据上述规定，企业将自产货物对外捐赠，因资产所有权属发生改变不属于内部处置资产，应按照企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。
02
增值税处理：
视同销售，缴纳增值税 。本方案中需要缴纳增值税：24*13%=3.12万元
政策依据：
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定：“单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：8．将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
03
企业所得税处理：
政策依据：根据《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定，现就公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策通知如下：
一、企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
2）视同销售处理
按照《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。按《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第三条规定，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入确认收入。
在实际工作中，会计核算和税法处理是不一致的。会计上是按捐赠实物的商品成本价确定捐赠额，而税法则要求将捐赠实物按公允价值视同对外销售，并对公允价值与商品成本之间的差额征收企业所得税。
所以，在企业所得税申报时，视同销售业务需确认销售损益，隐含利润需纳税调增，必须按24万元确认视同销售收入，按20万元确认视同销售成本，应调增应纳税所得额4万元。
3）税收捐赠支出确定
企业捐赠支出的合法依据是捐赠票据，且捐赠票据的金额是市场价值，因此，敦凰企业在税收上的捐赠支出应按市场价值和相关税费确定。
那么敦凰企业扣除限额为3.3456万元（27.88×12%）万元。
而会计上的营业外支出为23.12万元，应调增应纳税所得额19.7744万元。
敦凰企业最终是按：51.6544万元进行所得税申报。
(利润总额27.88万元+纳税调整增加额4万元+纳税调整增加额19.7744万元)
04
应交企业所得税：
（1）企业需要按照不含税市场价格计算缴纳增值税：24*13%=3.12万元；
（2）企业发生捐赠后营业外支出将增加23.12万元（20＋3.12）；
（3）捐赠发生后，企业应当按照会计制度或者会计准则等的规定，不作销售处理，而直接冲减产品成本，同时增加营业外支出，这就意味着企业会计利润变化为27.88万元（100-21-24-4-23.12=27.88）万元；
（4）按照企业所得税法规定，可税前扣除的公益捐赠限额为会计利润总额的12%，因而可扣除的捐赠额为3.3456万元（27.88×12%）；
（5）企业应当确认的应纳税所得额为51.6544万元
（27.88+24-20+23.12-3.3456）=51.6544万元
应当缴纳的企业所得税款为12.9136万元（51.6544×25%）。
本方案中公益性捐赠超过年度利润总额12%的部分：23.12-3.3456=19.7744万元，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
二
现金捐赠
方案四：捐赠20万元的现金。
01
会计处理：
借：营业外支出20 万元
贷：银行存款20 万元
02
增值税处理：
现金捐赠不涉及增值税
03
企业所得税处理：
1）按照会计利润的12%税前扣除：
计算企业所得税限额扣除金额：（100-21-24-4-20）*12%=3.72
本方案中公益性捐赠超过年度利润总额12%的部分：20-3.72=16.28万元，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
2）不视同销售，不需要确认收入
04
应交企业所得税：
计算应交企业所得税
=（100-21-24-4-20+16.28）*25%=11.82万元
分 析
同样是捐赠20万元，因为捐赠物的不同却对企业所得税产生了不同的影响，从以上四种方案来看，从所交税费来看，现金捐赠是最佳的。
1
但是，一般来说，企业更加愿意进行实物捐赠，特别是用企业自产的商品进行捐赠。因为这样一来不占用企业的流动资金，二来也可以把自己的商品捐赠给最需要的人，以产品的形式，实现自己的销售，还可以赢得良好的广告效益和曝光率以及市场占有率，又做了慈善事，增加企业知名度，这是多方得利的事情。下面再谈谈企业捐赠实物如何进行税收筹划。
企业将自产、委托加工的产品或外购的原材料、固定资产等实物用于对外捐赠，企业税前可扣除的捐赠额是会计确认的商品成本额，而计税额则是实物的公允价值，所以，企业还要对没有经济利益流入的视同销售所得承担纳税义务， 给企业在税收利益上带来了损失。对此，企业有其他方法避免这种损失呢？
下面对方案五进行分析
三
应收账款捐赠
方案五：捐赠成本为20万元的自产产品（该同类产品同期销售价格为24万元），先向中华慈善总会销售货物，货款作应收账款处理，然后再把应收中华慈善总会的应收款捐赠给中华慈善总会。
01
会计处理：
（1）销售自产产品
借：应收账款——中华慈善总会 27.12万元
贷：主营业务收入 24万元
应交税费——应交增值税（销项税额） 3.12万元（24*13%）
（2）结转商品成本
借：主营业务成本 20万元
贷：库存商品 20万元
（3）捐赠应收账款
借：营业外支出 27.12万元
贷：应收账款——中华慈善总会 27.12万元
02
增值税处理：
本方案中需要缴纳增值税：24*13%=3.12万元
03
企业所得税处理：
（1）企业需要按照不含税市场价格计算缴纳增值税：24*13%=3.12万元；
（2）企业发生捐赠后营业外支出将增加27.12万元（24＋3.12）；
（3）捐赠发生后，企业应当按照会计制度或者会计准则等的规定，企业会计利润变化为23.88万元（100-21-24-4-27.12=23.88）万元；
（4）按照企业所得税法规定，可税前扣除的公益捐赠限额为会计利润总额的12%，因而可扣除的捐赠额为2.8656万元（23.88×12%）；
04
应交企业所得税：
企业应当确认的应纳税所得额为48.1344万元
（23.88+27.12-2.8656）=48.1344万元
应当缴纳的企业所得税款为12.0336万元（48.1344×25%）。
本方案中公益性捐赠超过年度利润总额12%的部分：27.12-2.8656=24.1344万元，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
通过筹划，可以节约税款：12.9136-12.0336=0.88万元。
而且：三年内可以在纳税所得额时扣除数额多了：
24.1344-19.7744=4.36万元
第五个方案，企业将实物捐赠改为销售货物和对外捐赠两项业务，由原来的捐赠实物改为捐赠销售款，并分别进行会计处理。这样既能实现捐赠做善事的目的，同时又能减轻企业的税收负担。
注意：在实践中，这种交易又受到对方慈善机构业务范围的约束，有时候难以进行，这将导致此次捐赠难以实现。这种方法需和被捐赠方进行沟通。
附：五个方案对比图
结语：企业财务人员在实际业务操作中，要从多方面的角度思考，在税收筹划上要进行科学、合法设计，选择最优的财务处理方式，尽可能的做到既履行了社会责任，又能享受到最大限度的税收优惠，为企业获取最大的利润。
政策依据：
1.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》
2.《中华人民共和国企业所得税法》
3.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》
4.《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》国税函[2008]828号
5.财会[2003]29号《财政部 国家税务总局关于印发《关于执行〈企业会计制度〉和 相关会计准则有关问题解答(三)》的通知》
6.《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）
7.《财政部 国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知 》（财税〔2009〕124号）
8.国税函[2008]1081号关于《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的补充通知
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