| 2001年我们科对西安的大型商业企业及超市进行了检查，近期内我们又对我市的大型超市进行了走访。在此我想就以前我们科检查以及近期内走访所了解到，具有超市行业特点的相关涉税问题与大家在此进行共同探讨。
一、目前我市超市的运作模式：
在讲述涉税问题之前，我先讲解一下超市的运作模式及其相关会计处理。
我市超市目前与供应商绝大多数为联营模式。也就是说超市不承担任何风险。仅仅为供应商提供卖场。超市为保证自己的毛利率，依据各供应商当月的销售额，做扣点。扣除由供应商开具增值税专用发票，索取货款。
目前我市大型超市均采取计算机系统管理，统一收银，统一开具发票。商品进入卖场后，由其库房管理人员或电脑部相关人员将商品逐一录入计算机系统内。顾客购买商品付款时，由收银员操作POS机下货及收款。当收银员下班后将全部现金交超市内部金库。内部金库依据计算机系统反映出的该收银员应收款项数额收取货款。当收银员交给金库货款多时，由金库将多收部分退还收银员。当收银员少收货款时，金库要求收银员必须补齐应收款项金额。顾客如需开具发票，则由顾客持购POS机打出的购货小票自行到超市统一开发票处开具发票。目前超市现状均不以开具发票的货物金额申报纳税，而是以POS机实际收到的货款数额申报纳税。做为税务部门“以票管税”已在超市失去实际意义。
基本会计科目处理如下：
1、 货物进入超市时：
借：库存商品----暂估
待扣税金
贷：应付帐款----暂估
2、 货物销售后给供应商开发票时：
借：库存商品
贷：库存商品----暂估
借：应交税金----应交增值税（进项税金）
贷：待扣税金
3、 给供应商付款时：
借：应付帐款----暂估
贷：应付帐款
借：应付帐款
贷：银行存款
二、超市使用各类购物卡的相关涉税问题。
（一）、购物卡产生的原因及现在使用状况
随着改革开放脚步的加快，我国国民经济进入飞速增长时期，在这种特殊的历史条件下，名目众多的各种购物卡纷纷现身。据经济学家研究，最早的购物卡可以追述到宋代。我市的购物卡已由前几年的纸制提货卡逐渐演变到现在的电子购物卡。各超市对购物卡的叫法不同，有的叫会员卡，有的叫银联卡等等。
购物卡虽然经国家多次禁止使用，但其依然在市场上纷纷现身，且有预演预烈之趋势。 购物卡究竟为消费者提供了哪些便利？
1、对于发行购物卡的超市来说，超市卖出了购物卡，等于提前回笼了资金，而且减少了现金的流通。同时还能起到、降低风险、商业促销的作用。
2、对于购买卡的公司来说：发卡方便省事，反正过年过节单位得给职工搞福利发点东西。如果不买购物卡，那就得单位到商场来买东西回去再发给他们，既花车费运费还要花人力，很麻烦！把购物卡发给员工，员工自己想买什么就买什么，单位也省了采购的环节。
3、对于使用购物卡的个人来说：如果是公司福利，他不会在意是发现金还是发购物券，只要能用就可以了。而且还能自行选取自己想要的商品。
4、还用另外一种原因，每逢过年过节，很多公司都要给关系单位和个人“表示表示”，送礼品太俗，吃饭又太累，送购物卡既方便又实惠，而且送卡比送钱隐蔽得多，单位买卡可以用正式发票入账（而所谓的“正式发票”内容确为“办公用品”等）。因此，现在许多需要利用过节机会沟通关系的人都不约而同地选择了购物卡。
基于以上因素，购物卡虽然经国家多次禁止使用，但其依然在市场上纷纷现身，且有预演预烈之趋势。据网上调查，“是否使用过购物卡情况”，其中70%的人使用过。这说明购物卡购物在我们生活中已相当普遍。
但它大行其道时涉及到的税收及会计是如何处理的呢。据近期走访各大超市了解到：
（二）、超市对购物卡的会计处理如下（因为目前我市超市购物卡已不在使用纸质提货卡，现使用的均是电子购物卡。在此主要讲电子购物卡超市方面的会计处理。我市超市购货卡分为企业自制电子购物卡和从银行购买电子购物卡两种）：
超市从银行购买电子购物卡会计处理如下：
（1）、从银行购买卡时：
借：银行存款—超市
贷：内部银行
借：应收帐款—工行
其他应收款—某某单位
贷：银行存款—超市
（2）、销售卡给购卡者时：
借：内部银行
贷：应付帐款 —某某单位
其他应收款—某某单位
（3）、持卡人购物时：
借：应付帐款 —某某单位
贷：主营业务收入
应交税金—应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本：
贷：库存商品
（4）、银行给超市回款同时扣除的佣金及数据通信费
借：银行存款---超市
财务费用
贷：应收帐款—工行
借：内部金库
贷：银行存款—超市
（5）、超市给供应商付款时：
借：应付帐款---供货商
贷：银行存款---超市
2、企业自制电子购物卡会计处理与从银行购买购物卡会计处理异同不大在这就不在详细讲述了。
为什么会出现超市从银行购买购物卡和企业自制购物卡，因为从银行购买购物卡需要给银行支付相应的手续费和每次刷卡时产生的数据通信费。 从以上现行超市购物卡的会计处理上可以看出其是在销售购物卡开具发票时并未确认销售收入，而是在持卡人购货付款时确认的销售收入。那么究竟应该在何时确认此业务的收入呢。我们现在分别看一下《企业会计准则》和《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定。
现行《企业会计准则》规定：销售商品的收入，应在下列条件均能满足时予以确认：
1、 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
2、 企业即没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；
3、 与交易相关的经济利益能够流入企业；
4、 相关的收入和成本能够可靠的计量。
在2006年2月15日新发布了财会字[2006]3号财政部关于印发《企业会计准则第1号----存货》等38项具体准则的通知中企业会计准则第14号----收入中对销售收入的确认已经由现在的4款变成了5款。
其中第1款没有改变；
第2款中对“已售出的商品实施控制”变成了“已售出的商品实施有效控制”；
第3款改成了“与交易相关的经济利益能够流入企业”变成了“相关的经济利益很可能流入企业”；
将原第4款拆分成了2款。改成了“收入的金额能够可靠地计量”以及“相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量”。
新的企业会计准则从2007年1月1日起实施。其他还有很多方面进行了新增和修改（例如新增了投资性房地产、生物资产、套期保值、原保险合同、再保险合同等）。
在此我们以现行的《企业会计准则》中销售商品的收入确认标准来衡量上述业务：先看第1款“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”由于此时还确定不了持卡人要购哪种商品，所以更谈不上风险和报酬的转移。不符合第1 款规定。
第2 款“企业即没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制”。购物卡出售时一直到购物卡有效期内，商品还在超市内。仍由超市进行继续管理、控制。在售卡时上述业务还不符合第2 款规定。
第3款“与交易相关的经济利益能够流入企业”，购物卡出售时交易相关的经济利益已经能够流入企业。符合第3款规定。
第4款“相关的收入和成本能够可靠的计量。”在购物卡出售时收入金额虽然可以可靠的衡量，但还无法分担到哪个货物品种上，同时由于供货商未将专用发票开给超市，货物还未由持卡人取走。在此时成本还不能可靠的计量。不完全符合第4款规定。
由此可以看出，在购物卡出售时还不能均满足上述4款规定。因此企业的执行符合《企业会计准则》。在购物卡出售时并不确认销售收入。
当购物卡持卡人取走货物时（不一定一次消费完购物卡金额）上述第1款、第2款、第4款也符合了规定。企业在此时按照《企业会计准则》确认销售收入。
超市销售购物卡，销售货物这种行为是应该按预收帐款销售方式，增值税纳税义务发生时间是货物发出的当天。还是按直接收款，开具发票的时间来征税呢。
我们再来看看税收方面相关的规定。
目前有二种观点，在这分别分析一下他们的税法依据
第一种观点认为：一、认为应按开具发票或收款的的时间纳税。
按《 中华人民共和国增值税暂行条例 》“增值税纳税义务发生时间:
(一)销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。
另《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》对以上明确“条例第十九条第(一)项规定的销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，(一)采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；从书面来看就可以看出开具了发票就是取得索取销售款凭据，并且销售购物卡、都收到了货款“符合收讫销售款”。
这有二种情况：一种为开具了发票并收款，按我上面说的纳税的时间就是开具发票和收款的时间，还有一种是不开具发票但收到了款，认为“购物卡”就是一种“索取销售款凭据”，所以纳税时间为收款的时间。
第二种观点认为：认为按货物发出时间为纳税时间。
依据是《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》“条例第十九条第(一)项规定的销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为:(四)采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；”
二种观点的主要争议是在“预收货款方式”的这个概念的理解上，对“商业零售企业销售购物卡”是否属于预收货款方式有不同的理解。因为我国是成文法，对法条中的文字概念的在有具体解释时，可以参考，没有的以一般理解为准。
但是国家税务总局有两个类似购物卡购物业务的批复及函，我们可以看一下。
国税函[1999]295号《关于企业经营收入确认时间问题的批复》 “你局《关于对营业收入时间确认的请示》（苏国税发［１９９９］１９８号）收悉，经研究，批复如下：根据国家税收法规的规定，纳税人以预收货款方式销售商品，除国家税收法规另有规定者外，一般应在商品发出时确认收入的实现。出版企业预收书报款，应按预收货款方式销售商品处理，在书报发出时确认收入。”
从这个文件来看“出版企业预收书报款”一般一样是开具发票并全额收款的，与“超市销售购物卡”从经营的角度来看是一样的。从这个文件来看，就是说开具了发票和预收全额货款，纳税的时间应该为货物发出时间。
另外一个是：
国税函[2005]402号
企业向消费者赠予消费卡，消费者持卡在该企业消费的，对企业按（国税函[2004]1032号文件）的规定计征营业税。
《关于有价消费卡征收营业税问题的批复》 国税函[2004]1032号
消费者持服务单位销售或赠予的固定面值消费卡进行消费时，应确认为该服务单位提供了营业税服务业应税劳务，发生了营业税纳税义务，对该服务单位应照章征收营业税；其计税依据为，消费者持卡消费时，服务单位所冲减的有价消费卡面值额。很明显税总认为只有在实际消费时才征收流转税。
目前我市有些税务局虽对购物卡征了税，但也是采用的约谈方式。
参考国税函[1999]295号《关于企业经营收入确认时间问题的批复》及 国税函[2004]1032号《关于有价消费卡征收营业税问题的批复》的精神，我个人的观点在对超市购物卡购物征税时应依据是《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》“第十九条第(一)项规定的销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为:(四)采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。进行征税。
因为目前超市采用的是“以销定进”的核算方式，“以票管税”在超市已失去实际意义。超市虽然收到购卡人的全部货款，但由于其所购的货物的不确定性（购货时间不确定、购何种货物不确定、所购货物超市应从哪一个供应商处购进不确定），相关的成本不能可靠的计量，销售事项还不能成立。因此我认为卖购物卡，由持卡人持卡在超市购物时，对超市应算是预收帐款方式销售货物，在货物发出时开始计征增值税。
另外持购物卡购物还存其他一些方面的涉税问题。
对于购卡单位来说还存在偷逃企业所得税和个人所得税问题：
超市销售购物卡时一般应购卡者要求将发票开为劳保、办公用品、礼品等各种增值税发票。购卡企业本应在福利费中支出却挤占利润，减少应纳税所得额，偷逃所得税
某些单位用公款购卡，通过开发票时填写“办公用品”等名目，可以将这笔支出列入管理费用或其他科目，从而逃避一些企业所得税和个人所得税，
购物卡如何直接影响到个人所得税和企业所得税。在此从四个方面进行了分析一下：
第一，单位集体购卡发给本单位职工。此时，购卡单位一般要求商场在开发票时开成 “办公用品”等名目，购卡单位就可以堂而皇之地将这笔支出列入管理费用或其他科目，于是账面上体现不出是职工取得的收入，从而逃避了应纳的个人所得税；同时由于单位未将此笔收入列入税前限额扣除的“计税工资”，企业所得税也因此而少缴；
第二，单位购卡作为礼品赠与他人。按照一般会计处理，此类支出多数被列入“业务招待费”，计缴企业所得税时该科目超标部分将不允许税前扣除。而按上述记账方式，购卡方完全可以通过其他没有额度限制的科目列支，有可能因此而少缴企业所得税。同时，以购物卡赠与他人，单位很难为对方代扣代缴个人所得税；
第三，集团购买某些商场的购物卡，往往能够得到占购买金额一定比例的“优惠”。至于这种优惠是否以回扣方式取得，是否体现在发票上，最终落入谁的腰包，只有商家和经手人心里清楚。对于这笔“神不知鬼不觉”的收入，从中受益者也很少主动缴纳个人所得税；
第四，个人消费购物卡的同时很可能要求发票。一般持购物卡购物后，超市不给开具发票（因为超市在卖卡时已经给开过了）。但是经有些人与超市协商或力争后，超市也可能给持卡购物的消费者开具零售发票，少数人正好钻了这个空子，花了购物卡还能回单位报销。买完东西又收回钱，等于取得了双倍的收入；对单位而言，假设购买购物卡时已在“管理费用”科目列支，给个人报销时又可以重复列支，以零售发票入账，无形中虚增了费用，偷逃了企业所得税。
但是持购物卡消费也有一些不便之处。
一些商场对于用购物券消费的顾客不给开发票，假如所购商品有质量问题想要退换，则没有法定凭据（只能依据POS机打出的购物小票及超市的态度了），而且这些购物卡都有消费时限，过期作废。
二、对超市以 “进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费、赞助费”等形式扣除多家生产厂家或供应商各类货款以及供应商的返还收入该如何征税呢？
目前超市的供应商在超市销售货物时，超市为了降低购货风险，减少资金占用，大都采取由供货企业直接在超市设点销售的经营模式。即先由供货方按照超市的要求，组织提供货源供超市销售，待销售完成后，超市再与供货方结算购买货物价款，同时向供货方收取一定的费用。如果供货方提供的货物销售不好，则由供货方无偿收回货物，超市也不办理货款结算，但是有的也还要向供货方收取一定费用，如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等。对于商业企业向供货方收取的费用，是视同平销返利缴纳增值税，还是作为商业企业向供货方提供营业税应税劳务缴纳营业税呢？
超市会以 “进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费、赞助费”等形式扣除多家生产厂家或供应商各类货款。在以前检查中，对超市的此种收费根据，
国税发[1997]167号《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》中规定：“自1997年1月1日起，凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。应冲减的进项税金计算公式如下：当期应冲减进项税金＝当期取得的返还资金×所购货物适用的增值税税率。”认为超市从生产厂商处取得的返还收入应该视同商业企业平销行为征收 增值税。
对此部分现在到底该如何征税呢？
这里有几个文件可以说明此事：
第一个：（国税函[2000]550号）国家税务总局《关于沃尔玛商业咨询（深圳）有限公司向供应商收取费用征税问题的批复》明确：“沃尔玛商业咨询（深圳）有限公司为一些生产厂家或供应商要求在商场内为其提供场地、服装和灯箱等进行商品的展示、广告宣传等各种促销活动以及制作条码等服务，并收取相应的场地和服务费用（促销费、展示费和条码费）。”该公司取得的上述收入，不属于《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发[1997]167号）第2条所称“应购买货物而从销售方收取的各种形式的返还资金”，应按“服务业”税目征收营业税。
第二个：（国税函〔2001〕247号）《国家税务总局关于增值税一般纳税人平销行为征收增值税问题的批复》规定：与总机构实行统一核算的分支机构从总机构取得的日常工资、电话费、租金等奖金，不应视为因购买货物而取得的返利收入，不应作冲减进项税额处理。根据以上文件的规定，只有独立核算的企业之间的资金返还才有可能认定为平销行为。因此，总公司根据考核办法规定返还给下属的非独立核算的分厂的，作为日常工资、电话费、租金等奖金的费用不应作平销行为计税。
第三个：在2004年国家税务总局曾下发了《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）中又进一步明确。
其一，商业企业向供货方收取的部分收入，按照以下原则征收增值税或营业税：一是对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。二是对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。
其二，商业企业向供货方收取的各种收入一律不得开具增值税专用发票。
该文件明确：“本通知自2004年7月1日起执行，本通知发布前已征收入库税款不再进行调整，其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行。”
从这述几个文件中看，如果超市向供应商收取与与商品销售量、销售额无必然联系且超市向供货方提供一定劳务的收入那么应当征收营业税。例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，应当征营业税。
三、但是超市的什么收入应当征收增值税呢。
例如:超市中还有一部分属于自营的项目。供应商与超市签订的是购销合同。合同中确定了全年销售收入，
全年销售收100万元；当年底超市全年销售收入达到130万元时，超过的30万元，供应商要按30万元的1%支付给超市返还收入，此部分返还收入应当依据在2004年国家税务总局下发的《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）第二项“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金之规定，不征收营业税。而是要冲减当期增值税进项税金。
目前西安各大超市在给供应商支付货款时，基本上都存在拖延货款现象。供应商也由于种种原因长期不结转销售收入。那么对于此类以委托供销方式销售货物，而长期不结转销售收入现象，我们应该如何处理呢。这里有一个财政部、国家税务总局于2005年11月28日联合下发的
财税[2005]165号《关于增值税若干政策的通知》这个文件的内容比较多，其中第项讲到此问题：
二、企业以委托代销方式销售货物的过程中，无代销清单纳税义务发生时间的确定
（一）纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天。
（二）对于发出代销商品超过180天仍未收到供销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出商品代销商品满180天的当天。
有很多企业在以代销方式销售货物，在我们日常稽查过程中不给我们提供或无法提供代销清单，那么在其发出代销商品超过180天时，我们可以依据上述文件视同其销售实现，征收增值税。
返之，我个人对上述文件的理解，如果是以代销方式销售货物，企业未收到全部（部分）货款，未收到代销清单时，在180天内是不应该视同其销售征收增值税的。
我想这个文件的出台，一方面是针对有些企业长期不结转销售收入。另一方面也可能是这几年来全国各地税务机关，对企业委托代销的货物尚未销售就视同其已销售，征收其增值税税款的行为，发生的较为普遍吧。
在此引用了相关文件以及网上相关资料与大家进行共同探讨，不足之处望大家批评指正。谢谢！ | 
