委托关系扭曲：审计独立性缺失的一种解释

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(作者：淄博市审计局审计员)

摘  要：本文从代理理论角度深入分析了所有者、经理人以及审计师之间

的审计关系和审计师和经理人事实上的委托关系对审计独立性的影响，并

对现行的审计委托方式提出了改进建议。

关键词：审计关系；审计独立性；委托关系；解释

一、委托一代理理论与审计的产生

委托代理理论最初是现代产权经济学家简森(Jensen)和梅克林(Meclding)于1976年提出来的。所谓委托代理关系是“一种契约关系，在这种契约关系下，一个人或者一些人(委托人)委托其他人(代理人)，根据委托人的利益从事某些活动，并相应地授予代理人某些决策权”。委托代理关系始终围绕着权利的赋予和责任的履行，基于这一点，委托代理理论才倍受推崇。因为在纷繁复杂的经济生活中，委托人和代理人的目标函数并不总是一致的，如何才能达成有效率的契约，成为大家关注的焦点。委托代理理论较好地解释了这一问题，它将契约双方目标函数的不一致归咎于信息的不对称性。代理理论认为，代理人拥有的信息比委托人多，并且这种信息不对称会影响委托人有效地监控代理人是否适当地为委托人的利益服务。它还假定委托人和代理人都是理性的，他们将利用签订代理契约的过程，最大化各自的财富。而代理人出于自我寻利的动机，将会利用各种可能的机会，增加自己的财富。其中，一些行为可能会损害到所有者的利益。将代理理论运用到审计研究，首先出现在西方国家。

所有者通过委托代理关系把经营权委托给经理人，财产所有者的委托和财产经营管理者的受托，形成了一种受托经济责任关系。 公司所有者追求的是资本的增值和资本收益最大化，最终表现为公司利润最大化的追求。而拥有公司控制权的经理层作为经济人有其自身的效用函数，他们除了追求 货币收入外，还力图获得非货币收益。如果经理人的经济利益是在保障委托人的利益下得到满足，那是无可厚非的。在股东和代理人的信息是对称的情况下，股东可 以根据自己掌握的信息做出对代理人的惩罚决定，以激励和约束代理人的行为。由于股东和经理人之间信息不对称，经理人可能为了追求自身利益最大化而进行逆向 选择。股东除了设计一套激励机制引导经营者和所有者的利益一致外，还必须进行建立一套有效的监督机制来促使经理人从自身利益出发，选择对股不最有利的管理 动机。作为委托的所有者和被委托的代理人的利益存在互相冲突，二者作为局中人都不能作为评判者，这就要求有独立的第三方来对经济人的经营成果进行监督和审核，审计就在这种特定的要求下应运而生。审计是所有者通过一种制度安排，合理地协调所有者与经理人之间的权利与责任关系。

二、经理人与审计师之间的事实委托关系造成审计独    立性的缺失

独 立性是审计的灵魂，是审计核心价值的内在保证。独立性要求审计师客观、公正的进行审计，做到不偏不倚。美国注册会计师协会(AICPA)“职业道德规范” 中将独立性定义为“正直、客观的行为能力”，即注册会计师保持客观公正态度的能力。独立性的要旨是公平，公平地对待各方利益的要求，而不偏袒任何一方、不 惟大股东、不惟政府，充分照顾到那些维系整个资本市场安全的各个投资者，照顾到那些弱小投资者的需要和合理的利益要求。独立性是审计的精髓所在，没有审计 的独立性，就没有审计的权威性，它是审计人员履行社会公众责任的概念保证。审计师的独立性表现在实质上的独立性和形式上的独立性。形式上的独立性是指注册 会计师必须与被审查企业和个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审查单位股权或担任其高级职位，不能是企业的主要贷款人，资产受托人或与管理当局有亲属关系等等，否则就会影响注册会计师公正地执行业务。实质上的独立性被认为是一种精神状态，一种自信心以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响，他要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，委托关系扭曲：审计独立性缺失的一种解释不能主观袒护任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。

在所有者、经理人、审计师形成的审计关系中，分为两层委托一代理关系，第一层是所有者和经济人的委托关系，经济人依据契约经营管理所有者的资源财产，确保所有者利益最大化；第二层是所有者和审计师的委托关系，审计师依据和所有者签订的契约，站在独立的第三者的立场根据公认会计准则对经济人进行审计监督，把审计结果报告给所有者，而审计师依据和所有者签定的契约向所有者收取服务费。这里，我们可以得知，审计师和经营者是不存在任何委托关系的，只是在所有者一审计师的契约下衍生的一种审计和被审计的关系，审计师依据和所有者的契约对经理人进行审计，所有者依据审计结果评判经理人的经营管理成果，经理人也依据审计师的审计报告而解除委托代理责任。我国上市公司治理结构不完善使本来没有委托关系的审计师和经理人之间形成了一种事实上的委托关系。现行上市公司审计师的出任是由上市公司董事会提出并经股东大会决定的。但由于我国上市公司国有股占绝对控股地位和国有资本主体的构建尚不建全，中小股东存在“搭便车”行为，使得在形式上是所有者委托审计师审计，但是实际的委托权控制在经理人手中，形成公司经营管理层聘请审计机构监督自己的行为，此时审计的“委手人”形式上是所有者，但是审计师的推选、审计委托合同的签订、审计价格的确定都是经理人决定的，经理人具有比所有者更大的决定权。当所有者被虚置，经理人和审计师形成一种审计委托关系时，经营者由被审计人变成了审计委托人，经理人成了会计师事务所的“衣食父母”，经理人的角色互窜，独立性和公正性受到损害，造成了会计信息的严重失真，影响了我国证券市场的健康发展。近年来，我国证券市场上充满虚假会计信息和这种委托模式不无关系。在这种情况下，审计师和被审计的经理层之间形成了事实上的委托和被委托的关系，审计师和经理层实质上存在利益关系， 作为经济人的审计师为了获得未来的审计订单和更高的审计收费，从而迁就“衣食父母”。在这种情况下，审计师在形式上和实质上无独立性可言，加之审计师和所 有者之间同样存在信息不对称，审计师有可能用丧失部分独立性换取今后的审计定单和更高的收费，其至和经理人窜谋而损害所有者的利益。会计市场竞争异常激 烈，使得相当部分的会计师事务所为了承接审计业务，不得不将审计质量放于次要地位；上市公司管理层有权自愿选择那些只按其意志出示审计报告书的会计师事务 所，这迫使相当一部分会计师事务所甚至违心出具审计报告书，审计独立性无从谈起。

三、改进设想

审计独立性是审计职业的基础。当财产所有者因信息不对称，对经理人的报告难以置信时，就需要审计人员来验证。这种验证的基础需要独立性来保证，即审计人员以客观、公正、实事求是的立场来实施审计。所以说离开了审计的独立性，经济责任关系的验证和评价就失去了依托的基础，信息披露的真实性也会大打折扣。现行的审计委托关系形式上是审计师接受所有者的委托，对作为代理人的经理人进行经营成果审计，实质上却是经理人委托审 计师审计自己。因为在公司治理结构不完善的情况下，经理人决定审计师的聘用、审计费用的确定，审计师作为经济人基于自身的利益考虑以及所有者和审计师的信 息不对称，经理人和审计师为了谋求效用最大化，有可能损害所有者的利益，审计的独立性严重受损，审计赖以存在的价值基础受到侵害。要使会计师事务所真正独 立行使职权，必须重新考虑上市公司财务报告审计的委托关系， 使会计师事务所在承接业务和经济利益方面不依附于审计客体，真正独立于上市公司之外。对此，西方学者建议，现行的社会审计改为国家雇佣，或者建立一个专门 的决定事务所聘用和收费水平的政府机构(Moizer，1991)，我国学者王岑(1999)建议，建立一个由多方代表组成的制定收费标准、收取费用的专 职机构。

鉴于我国上市公司中国有股占绝对控股地位和国有资本主体的构建尚不健全的实际情况，为维护审计的独立性，确保审计公平、 公正的原则顺利实施，提高审计质量，笔者提出对上市公司审计聘任制度的改革设想是：上市公司注册会计师的聘任由现行的上市公司董事会提出经股东大会通过决 定的制度，改由国务院证监会设立上市公司审计管理委员会，采取招示方式聘请上市公司审计机构和注册会计师，并决定审计费用。上市公司每年将审计费用上缴上 市公司审计管理委员会，由该委员会根据招标决定的费用发放，从而实现审计机构完全独立的目标。上市公司审计管理委员会由国务院证监会的专业人员和聘请该机 构以外的有关专家组成。新的上市公司审计聘任制度将审计师的利益真正独立于上市公司经理人之外，为确保审计报告的真实性、公允性创造了条件，其优越性表现 在：(1)确立正常的审计关系， 保持审计独立性。实行审计管理委员会下的招标制可把上市公司审计委托方的职权移位给公开招标机构，中标会计师事务所必须按中标协议保质保量地完成上市公司 年度报表审计任务，上市公司必须按规定接受中标会计师事务所的审计，并予以认真配合，使委托方、审计主体和审计客体三者之间确立正常的审计关系。会计师事务所在执业过程中，可以独立行使审计权，不被上市公司对审计意见的态度所左右，其经济利益和审计业务委托关系与 被审计上市公司完全断开，审计师就不会因为和管理层的经济利益而影响独立性，是独立性的一种制度保障。(2)有利于规范审计机构和注册会计师的行为。通过 公开招标，将注册会计师的利益真正独立于上市公司，促进审计机构之间、注册会计师之间展开公开、公平竞争，实行优胜劣汰，从而规范了审计机构和注册会计师 行为，提高注册会计师审计的质量。

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