本案背景相当复杂，曾给稽查局领导和检查人员都带来了一定的压力和检查难度。最后，检查人员在市局领导的高度重视和支持下，突破多重困难，顶住多方压力，以事实为依据，以法律为准绳，不偏不倚，处理处罚合法、合理。本案实施了听证程序，取得了比较成功的效果和影响力。
一、案件背景情况
(一)案件来源
本案为T市局督办的群众实名举报案件(省局也多次接到群众举报，一直关注着案件的进展)，举报信中反映D市××建设开发有限公司存在建筑发票多开、销售发票少开、利润不实等现象。考虑到该单位2001-2002年基本为筹建阶段，2003年开始才有预售发生，因此检查人员决定于年1月21日开始对D市××建设开发有限公司2003-2007年的涉税情况实施检查。
(二)纳税人基本情况
D市××建设开发有限公司成立于2001年4月30日，股东为H（占50%）、Z（占25%）、 Y（占25%）。主要从事房地产开发销售，企业所得税实行查账征收。该单位自成立以来共开发了三星二期（包括繁锦公寓和锦绣苑）、佳园东区、佳园西区四大楼盘，检查人员进点检查时，除佳园西区刚开始预售外，其余基本已销售完毕。
二、 检查过程及采取的检查方法
(一)实施检查前的预案
接到检查任务后，检查人员在查前做了一定的基础工作：
1、从《税友2006》户管资料库中调阅该单位的基本信息，对其纳税申报情况有了初步了解；
2、以业务咨询的方式口头约谈某些比较熟悉的建筑业老板，从侧面了解房地产企业和建筑企业之间工程款的开票和结算等有关情况，使心中有底。
3、专门针对此案进行了查前讨论分析。根据省局有关房地产行业检查的要求，结合举报信中的内容，一致认为该案比较棘手，要想把该案查深查透，就必须对该单位近几年所涉及的开发项目来个“兜底算”，重点检查核对工程决算额与入账的建安发票额是否一致？开发产品的计税成本结转是否正确？预售收入是否已按规定结转实际销售收入？开发产品的销售价格是否存在明显偏低的不正常现象？所涉及的各项地方小税种是否均已申报缴纳？
经过以上查前分析，明确了办案思路，并制定了《税务稽查预案书》，决定采取调账检查的方式，要求其提供近几年所开发完工产品的决算资料、测绘书及销售明细记录等。
(二)检查的具体方法
在本次检查过程中，检查人员先后调取了该单位2003－2007年度的有关账册凭证、报表、合同及工程预决算书等资料，然后进行查阅审核。首先对账面的“预收账款”、“其他应收款”等往来账户及“开发成本”、“开发产品”所属的二级子科目的借贷发生额进行逐笔审核，看其是否存在异样或预估多计成本等情况；然后重点核对该单位已完工交房的三星二期工程和佳园东区工程决算数据与入账的开发成本（开票数）是否一致，有无存在多开或虚开发票等现象。在检查核对过程中，发现了以下疑点：
1、该单位所开发的三星二期--锦绣苑工程中的门窗属甲供材料，但实际入账的门窗发票额大于决算书中所冲减的门窗款；
2、锦绣苑中有1套小康型住宅和佳园东区中有9套商品房分别已于2005年12月和2006年5月交房，但所收房款仍挂在“预收账款”科目中；
3、2006年度企业所得税汇算清缴报告书中，预计计税毛利额减少额的数据来源模糊不清；
4、2006年度未销售的商品房占用的土地应申报缴纳城镇土地使用税的起讫时间不对；
5、所售的繁锦公寓一层营业房共有18间，其中股东H的母亲许××一次性所购的16间的平均销售单价仅8846.36元/m2，明显低于其余两间20000元/m2的售价，且当时的购房款是由公司全额借与的；另锦绣苑A、B型均属联体小康型住宅，共有24套，其中有2套售价明显低于均价；C型属独体小康型住宅，共有6套，大部分由股东所购，但售价明显偏低于同期的联体均价。
针对以上发现的疑点，检查人员一一进行取证核实。期间，曾多次深入到项目开发地、销售现场进行实地盘点。特别是针对上述第5点所反映的销售价格问题，检查人员采取外围调查和税企沟通相结合的方式进行检查。由于该单位对价格问题所作出的解释(认为所涉几人既有股东，也有亲朋好友或“关系户”，销售价格上给予优惠是正常的)理由不充分，并非因为经权威部门认定的房屋出现瑕疵等质量问题而降价，所以不是构成价格明显偏低的正当的理由。
同时，检查人员又考虑到许××所购的营业房(其余两套是连二层一起卖的)和C型的4套独体小康型住宅(产权面积中包括部分夹层和车库面积)的售价均缺少一定的直接的可比性，为此，检查人员借鉴A、B型联体小康型住宅的售价及繁锦公寓对面由D市城市建设综合开发有限责任公司（城建局下属单位）开发的营业房的同时期的平均拍卖价格13682.87元/m2，结合该单位每间营业房的具体方位、实际销售情况以及平常与其交流中的反馈意见，并多次报请市局案审委员会讨论，决定对有关房屋的计税营业额重新核定调整。
三、 违法事实及定性处理
(一)违法事实
通过上述分析、审核、询问、取证等稽查环节，查清了本案以下税务违法事实：
1、2003年11月－2006年7月期间，取得锦绣苑工程项目21张总金额为2606586.71元的门窗发票列入工程成本，而该门窗的实际决算金额为2302878元，造成多计工程成本303708.71元。另结合三星二期工程账面开发成本多结转的数据，经重新核实确认，2005年度多结转已销开发产品的计税成本570435.58元，2006年度多结转已销开发产品的计税成本497749.65元，2007年度少结转已销开发产品的计税成本284205.54元。对以上计税成本差额，在企业所得税年度纳税申报时未按规定进行纳税调整。
2、2004年1月8日－2005年4月20日期间，收到锦绣苑(2005年12月交房)1套房款1700000元、佳园东区9套(2006年5月交房)房款9245201元，一直挂“预收账款”科目，而未按规定确认为实际销售收入并进行纳税申报。经计算确认，上述10套房款应调增2005年度实际销售收入毛利额954994.55元，允予调减预售收入毛利额255000元、允许税前扣除已缴税费101150元；应调增2006年度实际销售收入毛利额2040720.87元，允许调减预售收入毛利额1386780.15元、允许税前扣除已缴税费571964.46元。
3、稽查局原先在对该单位2005年度企业所得税检查时，已对2005年度预售收入毛利额和实际销售收入毛利额之间的差额1170034.63元作纳税调减处理，但该单位误认为上述差额未作纳税调减，故在2006年度企业所得税汇算清缴时，又把该笔差额作为纳税调减数进行扣减，造成多扣减2006年度应纳税所得额1170034.63元。
4、2006年度在建但尚未销售的商品房实际占用的土地面积是74656.35m2，其中佳园东区24907 m2(占用5个月)，佳园西区49749.35 m2(占用12个月)，则应申报缴纳2006年度城镇土地使用税180381.8元，已申报缴纳124405.68元，少申报缴纳55976.12元。
5、销售给许××的16间繁锦公寓一层营业房和销售给潘××(A)－109＃、杨××(B)－109＃、陈×(C)－085＃、江××(C)－086＃、股东Z(C)－095＃、股东Y(C)－096＃的锦绣苑小康型住宅，与同期同类房屋的销售价格相比，明显偏低又无正当理由。经市局案审委决定，对以上房屋的计税营业额重新核定调整后，应调增2005年度计税营业额2318995.87元、2006年度计税营业额1684816.51元，并调增各年度的应纳税所得额。
(二)听证过程
当本局于2008年12月23日向该单位送达《D市地方税务局税务行政处罚事项告知书》，告知其拟处罚结果及听证等救济途径时，该单位以书面形式提出了听证要求，本局依法于2009年1月7日上午9时在局四楼会议室召开了听证会。该单位的委托代理人就以下四个问题提出异议和申辩：
1、关于锦绣苑和佳园东区10套房屋预售收入是否应确认为销售收入并认定为偷税问题；
2、关于少缴的城镇土地使用税是否应认定为偷税问题；
3、关于销售给许××的16间繁锦公寓营业房销售价格的核定问题。
4、关于对已售的锦绣苑4套C型独体小康型住宅的销售价格核定问题。
为此，检查人员引用大量的事实证据和法律法规政策，一一给予质证。听证会结束后，本局再次召开重大案件审理委员会会议，根据听证意见书的内容，作出最后的审议决定：
1、根据国税发［2003］83号和国税发［2006］31号文件中规定的房地产企业开发产品销售收入确认原则，本案所涉及的锦绣苑和佳园东区10套房屋的收款和交房时间，均已达到了文件规定的销售收入确认及结转的要件。因此当事人没有按照规定期限将预收款结转为销售收入，导致在账簿上少计收入而少缴2005年度企业所得税的行为，属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税情形，应当认定为偷税。
2、根据国税发［2004］100号、台地税政发［2005］10号及财税［2006］186号文件规定，房地产企业建造商品房受让的用地，是以合同约定交付土地时间或合同签订的次月起计征城镇土地使用税的，并非以办理土地使用权证的时间为准。考虑到本局从2006年1月1日开始实行上述政策的征管现状，以及该单位对政策的理解存在偏差，并非主观故意，因此对其2006年度少申报缴纳的城镇土地使用税追缴税款、滞纳金，但不作偷税处罚。
3、根据《税收征收管理法》第三十五条第一款第（六）项、《税收征收管理法实施细则》第四十七条、《营业税暂行条例实施细则》第十五条规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。许××作为该单位股东H的母亲，其购买繁锦公寓16套一层营业房的房款12576600元，是由该单位于2006年6月28日借给她当日购买的，属非正常的特殊交易，并且平均售价8846.36元/平方米，明显低于同期同类营业房的销售价格。借鉴繁锦公寓马路对面由D市城市建设综合开发有限责任公司开发的营业房的平均拍卖价13682.87元/平方米，考虑该单位每间营业房的具体方位、整体销售因素，决定调增计税营业额150万元。另外，该单位销售给股东Z、Y以及朋友陈×、江××的四套独体小康型住宅的售价明显偏低于同期开发的联体小康型住宅的平均售价，其申辩的理由既不符合房地产企业的房屋销售现状，也不具备经权威部门认定的房屋存在瑕疵等质量问题而低价销售的正当理由，属于非正常销售价格。考虑到这四套独体住宅的产权证总面积中包括车库和夹层的面积，决定调增计税营业额1499266.04元。该单位认同对上述非正常销售价格的纳税调整。因考虑其上述行为属关联方交易，并不适用《税收征管法》第六十三条之规定，故无法对该单位按偷税定性处罚，只作出补缴税款处理。
(三)定性处理
1、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款第(六)项，《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第二条、第四条、第九条规定，追缴营业税200190.62元。
2、根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条规定，追缴城市维护建设税14013.35元。
3、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款第(六)项，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款，《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第一条、第二条、第三条、第四条、第五条、第七条、第九条、第十五条，国家税务总局《关于房地产开发企业有关企业所得税问题的通知》(国税发［2003］83号和国税发［2006］31号)规定，追缴企业所得税1291118.55元，同时认定2005年度企业所得税偷税额为385862.44元，并处以偷税额0.7倍的罚款计270103.71元。
4、根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条、第三条、第四条、第八条，《D市人民政府关于调整城镇土地使用税适用税额的通知》规定，追缴城镇土地使用税55976.12元。
5、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条、第三条、第四条，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，追缴土地增值税48462.21元。
6、根据国务院《征收教育费附加的暂行规定》（国发[1986]50号）第二条、第三条、第五条、第六条和浙江省财政厅《关于提高城镇教育费附加计征率及调整分成办法的通知》（[1996]财预74号）第一条规定，追缴教育费附加7257.62元。
7、根据财政部《关于同意浙江省征收地方教育附加的复函》（财综函［2006］9号），《浙江省人民政府关于开征地方教育附加的通知》（浙政发［2006］31号）的规定，追缴地方教育附加1500元。
8、根据浙江省人民政府《关于水利建设专项资金征集办法的通知》（浙政[1993]293号），省财政厅、地税局《关于调整水利建设专项资金征收标准等有关规定的通知》（浙财农[1999]146号、浙地税三[1999]56号），《浙江省地方税务局关于水利建设专项资金若干问题的通知》(浙地税函[2004]130号)规定，补征水利建设专项资金4003.82元。
9、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，对未按照规定期限缴纳的城镇土地使用税(55976.12元)和企业所得税(385862.44元)，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金131902.25元。
四、分析体会与建议
(一)查办本案的分析体会
1、本案的查结，可以说耗时、耗力、耗心，使检查人员真正感受到了稽查工作的累、难及不易。因为本案的举报人不是某一个人，而是数人联合的小团体，他们一直不间断地向各级各部门举报，曾在检查期间多次直接把电话打到检查人员的办公室，打探稽查进展情况，并以警告的口气指责是否徇私舞弊。而被查单位凭着其在当地的“牛气”，认为检查人员对其查过份了，因此整个检查过程不是很配合，曾给相关人员带来很大的压力。
2、虽然随着税收制度的不断完善和税法宣传的不断深入，纳税人的纳税意识已有了一定的提高，但离依法纳税、诚信纳税的目标还有一定的差距。近几年来几乎每年都对房地产业实施专项检查，因检查人员的不同和稽查方法、侧重点的不同，往往年年查年年都能查出不同的问题，且数额较大。本案中发现的问题可以说具有一定的普遍性和特殊性，政策处理也有一定的难度。
(二)工作建议
如何提升房地产业的税收征管水平，完善房地产交易的税收政策，打击房地产涉税违法行为，拟提以下三条建议：
1、稽查部门要创新检查方法和办案技巧。由于房地产企业开发项目多、开发周期长，检查时要运用多种方法和手段。除了运用项目检查法，对房地产企业所开发的项目从开始到结束，全面审核其收入和成本支出的真实性、准确性之外，还要善于运用整体测算法、实地核实法、数据间逻辑关系分析法等方法来分析判断账面可能存在的疑点，从而掌握问题的切入点。同时，可采用稽查与约谈、实地稽查与对外调查相结合的形式，全面准确地获取房地产企业的涉税资料，拓展检查的广度和深度。在检查过程中，把握每一笔主要数据发生的来龙去脉，准确捕捉纳税人有意或无意产生的差错信息。
2、征管部门要加强日常税收征管工作。房地产企业涉及的税种多、具体政策规定也多，主管税务机关与企业之间对税收政策的理解不一致，以及日常税收政策宣传的不到位，导致企业对现行税收政策不了解或一知半解。当稽查环节发现企业税收政策执行不到位时，双方可能会互相推诿责任，造成了案件定性的被动。因此，建议征管部门重视房地产行业的税收政策宣传，加强日常税收征管基础性工作，对房地产企业建立分户台账，实施工程项目全过程监管，准确掌握房地产企业每月市场销售价格，以供日后备查。
3、亟待完善关联交易纳税调整办法。《企业所得税法》对关联交易作了特别纳税调整的具体规定，但仅针对企业所得税而言，《税收征收管理法》和《营业税暂行条例》都没有具体的操作办法。本案中，由于房地产销售价格的波动性及不同房屋销售价格的不可比拟性，导致了税务机关对关联交易价格很难准确核定。虽然纳税人在听证后接受了税务机关作出的纳税调整决定，但真正像本案中不存在非关联交易价格的情况下，到底怎样的价格核定才算合理？或者说以税企双方都能接受的价格核定是否恰当？这些都需要在关联交易纳税调整办法中加以完善和明确。
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