会计准则内在逻辑探究
（50-2）
资产负债表观和利润表观(二)
美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会在其准则概念框架中，逐步确立了资产负债表观的主导地位，但是，在各自的具体会计准则中，我们仍然可以看到利润表观的影响。对其中某些会计处理进行分析，可以帮助我们理解资产负债表观和利润表观的理论内涵及其带来的经济结果。
历史成本会计和公允价值会计，分别是利润表观和资产负债表观下，对资产和负债的两种基本计量方法。美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会选择以资产负债表观为会计处理的基本原则，因此，双方理事会也多次重申，更加倾向于广泛采用公允价值会计。
在历史成本会计下，会计处理是以实际交易为基础，是对实际交易金额的如实反映。因此，资产和负债以其初始获得时的价值进行后续计量，在未发生实际处置交易的情况下，不会因为市场状况的变化而对其账面价值进行调整。在这种方法下，资产负债表中资产和负债的账面价值，并未反映其当前的实际价值。当资产和负债被出售或使用，结转计入利润表中的收入和费用金额，是以历史成本而不是重置成本为基础。历史成本会计的理论基础是利润表观，它将资产、负债视为不满足配比原则的余值，其价值在初始计量时即已确定，后续不会因为市场价格等原因进行调整，当且仅当满足配比原则时，才将资产和负债的历史成本转入当期损益。在现行准则下，存货、成本模式的固定资产、投资性房地产等资产的后续计量，均体现了历史成本会计原则。
在公允价值会计下，会计处理则不需要以实际交易为基础，是对资产和负债当前价格的及时反映。具体的，它是以相同或类似的资产和负债的当期市场价格，或采用其他估值技术所估计的公允价值，对资产和负债进行后续计量。与历史成本会计相反，在公允价值会计下，资产和负债的账面价值将随着市场状况的变化而进行调整。在资产负债表观下，所关注的是资产和负债价值的计量，只有如实反映资产和负债当前价值的信息，才能为财务报表使用者提供具有相关性的信息，因此，能够反映资产和负债当前价值的公允价值会计，是资产负债表观下的基本计量方法。在现行准则中，非同一控制下企业合并、金融工具、公允价值模式的投资性房地产，以及国际准则下可采用的重估模式固定资产等会计处理，均体现了公允价值会计原则。
1997年3月，国际会计准则委员会发布了一项讨论稿：《金融资产和金融负债的会计处理》，提出了对金融工具采用“完全公允价值会计模型（Full Fair Value Accounting Model）”的设想。在很长一段时期内，各国准则制定机构均一致认为，所有金融工具均应采用公允价值会计。但是，2007至2009年发生的金融危机，使双方理事会承受了来自各方的政治压力，“完全公允价值会计模型”的发展也受到了制约。在双方理事会于2014年7月发布的最新版金融工具准则中，对金融工具仍然保留了公允价值与摊余成本的混合模型。虽然如此，我们仍然可以期待，历史成本会计作为利润表观下的计量方法，将逐渐被公允价值会计所取代。
在所得税会计的发展历史中，曾出现了应付税款法、纳税影响会计法和资产负债表债务法三种处理，其中，纳税影响会计法（也称为利润表债务法）受到利润表观的影响，而资产负债表债务法则是资产负债表观的体现。
1.应付税款法概述
在20世纪40年代之前，会计规则与税收法规尚未存在显著差异，因此，对所得税的会计处理采用的是应付税款法。应付税款法，是指本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的会计处理方法。在这种方法下，本期所得税费等于本期应交的所得税，时间性差异产生的影响所得税的金额在会计报表中不确认为一项负债或一项资产。在该方法下，不确认满足资产和负债定义的递延税项，忽略了未来纳税后果可能带来的经济资源流入或流出，与资产负债表观不符。同时，它也未将会计利润与所得税费用的时间性差异，合理配比于当期及以后期间，因此，也不符合利润表观的处理原则。
2.纳税影响会计法概述
20世纪40年代后，会计规则和税收法规逐渐产生了差异，为了将所得税费用与会计利润在各个期间进行合理配比，产生了纳税影响会计法。1944年12月，美国注册会计师协会下属的会计程序委员会（Committee on Accounting Procedure）发布的《会计研究公报第23号：所得税的会计处理》中，首次提出了所得税分摊的概念：“所得税是企业的一项费用，在必要且可行时应当按照各个期间的会计利润予以分摊”。1967年12月，美国会计原则委员会（The Accounting Principles Board, APB)通过《意见书第11号：所得税的会计处理》，确立了纳税影响会计法（递延法）作为所得税会计的基本方法。1979年7月，国际会计准则委员会发布的《国际会计准则第12号——所得税的会计处理》，也采用了纳税影响会计法。
纳税影响会计法，是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的时间性差异造成的纳税影响金额递延分配到以后期间的会计处理方法。在这种方法下，递延所得税资产（负债）的确认，产生于应税利润与会计利润的时间性差异。应税利润，取决于所得税法规；会计利润，则取决于会计准则，由于二者对交易或事项的认定存在时间性差异，从而使二者计算的所得税费用发生于不同期间，导致递延所得税资产（负债）的确认。这种方法以利润表观为基础，将所得税费用的影响，与所获得的相关会计利润而不是税收利润进行合理配比，并将不符合当期配比原则的税项递延到以后期间。在这种方法下，根据配比原则所确认的递延借项或贷项，并不一定属于经济资源或义务，从而并不一定满足资产负债表观下的资产和负债定义。
3.资产负债表债务法概述
由于纳税影响会计法所确认的递延所得税资产（负债），有可能不满足资产负债表观下的资产（负债）定义，1987年12月，美国财务会计准则委员会发布《财务会计准则公告第96号——所得税的会计处理》，用资产负债表债务法取代了纳税影响会计法。1996年8月，国际会计准则委员会发布的《国际会计准则第12号——所得税》，也采用了新的资产负债表债务法。
资产负债表债务法，以资产和负债的会计价值和计税基础之间的暂时性差异为基础，从资产负债表出发，取代了纳税影响会计法以利润表中的税会利润时间性差异，因此，它是以资产负债表观为基础的。在资产负债表债务法下，计量递延所得税资产（或负债），目的是计量当期交易或事项的未来纳税后果，其产生于资产或负债账面金额未来的收回或清偿。即，如果资产或负债账面金额的收回或清偿，很可能使未来税款支付额大于（小于）没有纳税后果的收回或清偿数额，将导致递延所得税负债（资产）的确认。当未来税款支付额大于（小于）没有纳税后果的数额，预期会带来经济利益的流出（流入），产生了满足负债（资产）定义的递延税项。同时，由于所得税费用并非一项合同义务，需要通过对未来纳税后果的合理估计，复核是否满足资产（负债）的确认条件。
4.应用案例
证监会《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2013年第1期，总第8期）
问题3：对于上市公司已计提但尚未使用的安全生产费，是否可以确认递延所得税资产？
解答：按照企业会计准则及相关规定，已计提但尚未使用的安全生产费不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税。 因安全生产费的计提和使用产生的会计利润与应纳税所得额之间的差异，比照永久性差异进行会计处理。
案例分析：
本案例不讨论我国会计准则下，计提安全生产费会计处理的合理性，但它以一个极端的特例，正好反映了资产负债观和利润表观下，采用不同的所得税会计带来的不同经济结果。
在资产负债表观下，以资产负债表为基础，产生暂时性差异的前提，是存在未来收回或清偿的资产或负债。计提安全生产费时，相关安全生产费用并无明确支付对象及支付时间，并未产生一项现时义务，也就没有满足负债定义的项目产生（计入所有者权益中的专项储备）。计提时并未产生未来可清偿的负债，也就不会产生未来纳税后果，不会带来未来经济利益流入，因此，并没有满足资产定义的递延税项产生，不应确认递延所得税资产。
相反，在利润表观下，以利润表为基础，由于直接从税前利润中计提安全生产费，导致会计利润和可抵扣的所得税费用产生了时间性差异，应按配比原则将不属于当期的所得税费用进行递延，分摊到后续期间，因此，应当确认一项递延所得税资产。如前所述，由于实际并未产生一项未来可清算的负债，该递延所得税资产并不是一项未来可用于抵扣的经济资源，从而不满足资产的定义。
在利润表观下，如果确认递延所得税资产，则同时应冲减当期所得税费用，从而导致企业所有者权益的增加。极端情况下，如果企业在一个期间内未进行任何经营活动，仅计提了安全生产费，但结果是企业的所有者权益还增加了，这显然不符合经济实质。因此，从该案例可见，以利润表观为基础的所得税会计，是存在缺陷的。
长期资产的折旧、摊销概念，最初是在会计分期出现后，基于利润表观下的配比原则产生的会计处理方法。在利润表观下，资产仅仅是尚未满足合理配比要求的剩余结果，它们将在未来相关收益实现后，逐步确认为后续期间的费用，折旧、摊销金额被视为初始成本在不同期间的分摊，并不考虑与资产当前价值的关系。因此，在利润表观下，资产的折旧、摊销，取决于未来相关收益的实现方式，以收入为基础的折旧、摊销方法在利润表观下是适当的。
随着资产负债表观的发展，长期资产的折旧、摊销概念，也被赋予了不同的含义。国际会计准则理事会在《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》、《国际会计准则第38号——无形资产》中明确：“折旧（或摊销）方法应当反映资产所包含未来经济利益预期被企业消耗的方式。”可见，在资产负债表观下，资产的折旧、摊销方法，不再是为了满足收益费用配比的要求，而是资产内在价值计量的一种方法，是为了尽可能合理反映资产当前价值而采取的分摊方法。
基于资产负债表观的折旧、摊销理论，2014年5月12日，国际会计准则理事会发布了《对可采用的折旧和摊销方法的澄清（对<国际会计准则第16号>和<国际会计准则第38号>的修订）》，澄清了利润表观下遗留的以收入为基础的折旧或摊销方法并不适当。理事会在两个准则中明确：
“以使用一项资产的经营活动产生的收入为基础，对该资产进行折旧（摊销）的方法并不适当。使用该资产的经营活动产生的收入，并未反映该资产包含经济利益的消耗方式。例如，收入受到其他投入和生产过程，以及销售活动、销售数量和价格变动的影响。收入中的价格因素，受通货膨胀的影响，而不是资产消耗方式的影响。”
理事会同时强调，只有在很少情况下，可以对某些无形资产采用以收入为基础的摊销方法，此时，需要满足两个条件之一：“（1）该无形资产本身代表了对收入的计量。（2）有证据表明，收入和该无形资产的经济利益消耗是高度相关的。”例如，企业可能获得一项特许权，对一个金矿进行勘探和开采。合同到期日是基于开采产生的总收入（例如，一项合同可能允许对金矿开采，直到累计收入达到20亿欧元为止），而不是基于时间或者金矿开采的数量。再如，一项收费公路的经营权，可能以累计可收取的收入金额为基础（例如，一项合同允许经营一条收费公路，直到从经营该公路产生的收入达到1亿欧元为止）。这种情况下，如果使用无形资产的合同载明了与确定可摊销金额相关的一项固定收入总额，则该合同是以收入为主要限制因素的，以产生的收入为基础对无形资产进行摊销是适当的。
从上述修订可见，理事会已将收入的实现与所使用资产内在价值的消耗明确分隔，二者基于不同的影响因素，只有在极少情况下才会相互联系。也就是说，资产的折旧、摊销，不应与相关收入的实现机械的进行配比。因此，理事会的关注重点不再是利润表中收益和费用的配比，而是资产负债表中资产价值的计量，从而更加体现了理事会对资产负债表观的支持。
本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写，摘自天职会计准则数据库，转载需注明出处。
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