会计准则内在逻辑介绍
（50-22）
五种会计计量基础
在实务中的运用（九）
投资性房地产的初始计量采用以成本为基础的计量；在后续期间，通常采用成本模式计量，在公允价值能够可靠取得的情况下，也可以采用公允价值模式计量。
1.初始计量
（1）等价交换交易
在等价交换交易下取得的投资性房地产，其初始成本的计量与其他资产的初始成本类似，通常包括：A、购置成本。此时需扣除商业折扣和回扣的、包括进口关税和不能返还的购货税款等。B、 直接相关费用。包括法律服务费、财产转让税及其他交易成本等。
自建投资性房地产的成本，包括投资性房地产建造或开发完工日的成本。包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等，实质上与自建固定资产的成本没有区别。
（2）非等价交换交易
在非等价交换交易下取得的投资性房地产，首先是以换入资产的公允价值计量其初始成本；在换入资产公允价值无法可靠取得的情况下，则采用换出资产的公允价值计量其初始成本。
在以换入投资性房地产公允价值计量其初始成本的情况下，换出资产的账面价值与换入资产公允价值之间将产生差额，该差额的处理需区分非等价交换的不同类型分别进行会计处理。A、当非等价交换发生在关联方之间，则交易所产生的差额，视为集团内最终控制方对交易双方的资本投入或分配。此时，换出资产账面价值与换入资产公允价值之间产生的差额，直接计入购买方的所有者权益。B、当非等价交换发生在非关联方之间，则换出资产账面价值与换入资产公允价值之间的差额，作为非正常经营活动产生的利得或损失计入当期损益。
当换入资产公允价值无法可靠取得时，应采用换出资产的公允价值对其初始成本进行计量。此时，换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，属于换出资产的处置损益，计入当期损益。
（3）不具有商业实质的易货交易
当易货交易不具有商业实质，应当以换出资产的账面价值对换入投资性房地产的初始成本进行计量，此时，易货交易不会产生任何利得或损失。
（4）非交换交易获得资产
在某些情况下，企业可能并未支付任何对价而获得了一项投资性房地产，例如，通过政府补助、股东的资本性投入、其他关联方或非关联方捐赠、诉讼等方式。此时，对于所获得的资产，首先应以能够可靠取得的公允价值计量，其次采用该资产的预计未来现金流量进行计量，在前两者均无法可靠估计的情况下，采用名义金额（一元）进行计量。
（5）延期支付取得投资性房地产
当购买投资性房地产支付对价超过正常信用条件，属于具有融资性质的延期支付时，初始成本还需要考虑资金的时间价值，即，该资产需采用现值进行初始计量。
2.后续计量
（1）成本模式
在可比的市场交易不经常发生，并且公允价值的其他可靠估价无法取得(例如根据折现的现金流量预测)的情况下，投资性房地产应采用成本模式进行后续计量。在成本模式下，投资性房地产的后续计量是以成本为基础的，并以累计折旧和累计减值对其成本进行调整。此时，投资性房地产的后续计量与固定资产的后续计量实质上一致，均遵循相同的计量原则。
（2）公允价值模式
采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：A、投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；B、企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出可靠的估计。其中，对于不存在同类或类似的投资性房地产，在满足下列条件时，其公允价值可以可靠计量：A、合理公允价值估计区间的变动性对于该项资产而言并不重大，或者B、该区间内各种估计的概率能被合理评估并运用到公允价值估计中。上述“同类或类似”的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近，可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
投资性房地产采用公允价值模式计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。对投资性房地产公允价值的估计，应遵循前文所述的公允价值计量原则。
3.转换
企业作为存货的房地产或自用的房地产，与采用成本模式的投资性房地产相互转换时，均以转换日账面价值继续承接，不产生任何转换利得或损失。
企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
企业将作为存货的房地产或自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值重新计量该房地产。当转换日公允价值小于原账面价值时，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；当转换日公允价值大于原账面价值时，其差额计入其他综合收益，待处置该房地产时转入当期损益。
成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
生物资产的计量与投资性房地产的计量类似，初始计量采用以成本为基础的计量，后续期间，在满足特定条件下可采用公允价值计量。
1.初始计量
无论是消耗性生物资产、生产性生物资产还是公益性生物资产,外购的生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中,可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。
企业自行繁殖、营造的生物资产，其成本确定的一般原则是按照自行繁殖或营造过程中发生的必要支出确定。其中，自行繁殖、营造的消耗性生物资产，其成本类似与存货的生产成本；自行繁殖、营造的生产性生物资产，则类似于自建固定资产的成本。
对于非等价交换交易、非交换交易、延期支付取得生物资产的初始计量，以及对商业实质的考虑，与投资性房地产的处理原则一致。其中，对于非交换交易取得的生物资产，包括天然林等天然起源的生物资产，只有在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制该生物资产时，才能予以确认和计量。
2.后续计量
与投资性房地产类似，生物资产通常采用历史成本进行后续计量，当有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值进行后续计量。
生物资产采用历史成本进行计量的情况下，消耗性生物资产按成本减累计跌价准备计量，即与存货的后续计量类似；未成熟的生产性生物资产按成本减累计减值准备计量，成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量，即与固定资产的后续计量类似；公益性生物资产按成本计量。对于公益性生物资产而言，由于其持有目的与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同，主要是出于防护、环境保护等特殊公益性目的，具有非经营性的特点，因此，公益性生物资产在后续期间不计提减值准备。
在公允价值模式下，企业不再对生物资产计提折旧和计提跌价准备或减值准备，应当按照生物资产的公允价值减去出售费用后的净额计量，各期变动计入当期损益。
3.转换
一般情况下，企业对生物资产的后续计量模式一经确定，不得随意变更。在满足特定条件进行计量模式变更时，采用与投资性房地产计量模式转换类似的处理，是适当的方法。
持有待售的非流动资产（或企业的组成部分），包括固定资产、无形资产、生物资产、投资性房地产等，是指同时满足下列条件的资产（或组成部分）：
（1）该组成部分必须在其当前状况下仅根据出售此类组成部分的惯常条款即可立即出售；
（2）企业已经就处置该组成部分作出决议，如按规定需得到股东批准的，应当已经取得股东大会或相应权力机构的批准；
（3）企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；
（4）该项转让将在一年内完成。
对于持有待售的非流动资产，其持有目的已变为出售，将直接产生现金流量，因此，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量，更有助于财务报表使用者的决策。具体的，对于以成本模式进行后续计量的固定资产、无形资产等，应在满足持有待售时点，停止成本模式下的折旧、摊销调整，并按前文所述公允价值减去处置费用（可收回金额）的计量原则对其进行估计，可收回金额低于账面价值时，应计提减值损失。
当某项资产（或组成部分）被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的条件，在应停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量：
（1）资产（或组成部分）被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；
（2）决定不再出售之日的可收回金额。
本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写，摘自天职会计准则数据库，转载需注明出处。
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