二十七

核心考点讲解及精选例题

【知识点】合并范围的确定（★）

（一）以控制为基础确定合并范围

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

投资方要实现控制，必须具备两项基本要素，一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方只有同时具备上述两个要素时，才能控制被投资方。

1.判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报

（1）可变回报的定义

享有控制权的投资方，通过参与被投资方相关活动，享有的是可变回报。可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。

（2）可变回报的形式

投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。最典型回报的例子是股利、被投资方经济利益的其他分配等等。

【思考题】投资方持有固定利息的债券投资时，是一种可变回报？

『正确答案』是可变回报。理由：由于债券存在违约风险，投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息也可能是一种可变回报。

【思考题】投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费，是一种可变回报？

『正确答案』是可变回报。理由：投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否能够获得足够的收益以支付该固定管理费。

2.判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响其回报金额

（1）权力的定义

投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。

（2）相关活动

①识别相关活动

相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。

②分析相关活动的决策机制

相关活动一般由企业章程、协议中约定的权力机构（例如股东会、董事会）来决策。

③两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，如何判断哪一方拥有权力。

当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。

（3）“权力”是一种实质性权利

权力源于权利。在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应区分投资方及其他方享有的权利是实质性权利还是保护性权利，仅实质性权利才应当被加以考虑。

①实质性权利

实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。“有实际能力行使”，意味着对于投资方拥有的实质性权利，即便投资方并未实际行使，也应在判断投资方是否对被投资方拥有权力时予以考虑。

【思考题】投资方持有一份将于25天后结算的远期股权购买合同，该合同赋予投资方行权后能够持有被投资方的多数表决权股份。另外，能够对被投资方相关活动进行决策的最早时间是30天后才能召开的特别股东大会。其他投资方不能对被投资方相关活动现行的政策作出任何改变。是否为一项实质性权利？

『正确答案』是一项实质性权利。理由：虽然投资方持有的远期股权购买合同25天后才能结算，不是当前可执行的权利，但是由于股东大会最早召开的时间在30天后，晚于远期合同的可行权日（25天后），在投资方执行远期合同之前，没有其他任何一方可以改变与被投资方的相关活动有关的决策。因此，虽然该权利当前不可执行，但仍然为一项实质性权利。

②保护性权利

保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。例如，贷款方限制借款方从事损害贷款方权利的活动的权利，这些活动将对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方权利，以及贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利等。上述各项均属于保护性权利的例子。

（4）权力的持有人应为主要责任人

权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。

（5）权力的一般来源——来自表决权

①通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力

【思考题1】A企业和B企业分别持有C企业60%和40%的普通股，C企业的相关活动通过股东会议上多数表决权主导，在股东会议上，每股普通股享有一票投票权。假设不存在其他因素，C企业的相关活动由持有C企业大多数投票权的一方主导。A企业拥有对C企业的权力？

『正确答案』A企业拥有对C企业的权力，因其是C企业大多数投票权的持有者。

【思考题2】A企业和B企业分别持有C企业60%和40%的普通股，C企业的相关活动以董事会会议上多数表决权主导，A企业和B企业根据其享有C企业所有者权益的比例，各自有权任命6名和4名董事。A企业拥有对C企业的权力？

『正确答案』A企业拥有对C企业的权力，因其有权任命主导C企业相关活动的董事会的大多数成员。

值得注意的是，在进行控制分析时，投资方需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，以确定其对被投资方是否拥有权力。潜在表决权为获得被投资方表决权的权利，例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。

【思考题·情况1】A公司与B公司分别持有被投资方（甲公司）70%及30%的表决权。除此之外，根据A公司与B公司签订的期权合同，B公司可以在目前及未来两年内以固定价格购买A公司持有的被投资方50%的表决权。根据该价格，上述期权在目前及预计未来两年内都是深度价外期权（即依据期权合约的条款设计，使得买方B公司极小可能会到期行权）。历史上，A公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动。B公司对于被投资方（甲公司）是否拥有权力？

『正确答案』B公司对于被投资方（甲公司）没有权力。理由：B公司目前拥有购买A公司表决权的可行使期权，一旦行使将使B公司拥有被投资方80%表决权。但由于这些期权在目前及预计未来两年内都为深度价外期权，B公司无法从该期权的行使中获利，因此这些期权并不构成实质性权利，在评估B公司对于被投资方是否拥有权力时不应予以考虑。

【思考题·情况2】A公司与其他两个投资方各自持有被投资方三分之一的表决权。除了权益工具外，A公司同时持有被投资方发行的可转换债券，这些可转换债券可以在目前及未来两年内任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股。按照该价格，目前该期权为价外期权，但非深度价外。被投资方的经营活动与A公司密切相关。如果可转换债券转换为普通股，A公司将持有被投资方60%的表决权，可以据此主导被投资方的相关活动。A公司是否拥有对被投资方的权力？

『正确答案』A公司持有的潜在表决权为实质性权利，A公司持有的表决权与实质性潜在表决权相结合，使得A公司拥有了对被投资方的权力。

②持有被投资方半数以上投票权但无权力

一是，在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。

二是，如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利时，则投资方并不拥有对被投资方的权力；当其他方拥有现时权利使其可以主导被投资方的相关活动，且该其他方不是投资方的代理人时，则投资方不拥有对被投资方的权力；当投资方所拥有的表决权并非实质性权利时，即使持有多数表决权，投资方也不拥有对被投资方的权力。例如，由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍，投资方虽持有半数以上表决权但无法行使，则该投资方不拥有对被投资方的权力。

三是，被投资方的公司章程规定，与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持2/3以上的表决权通过。这种情况下，持有半数以上但不足2/3表决权的投资方，虽然表决权比例超过半数，但该表决权本身不足以赋予投资方权力，应结合其他因素进行进一步的分析与判断。

③直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力。

a.考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。与其他方持有的表决权比例相比，投资方持有的表决权比例越高，越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。为否决投资方而需要联合一致的行动方越多，投资方越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。

【思考题1】A投资者持有被投资者（甲）48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策。A投资者是否拥有对被投资者甲的权力？

『正确答案』A投资者拥有对被投资者的权力。理由：当以其他股权的相对规模为基础判断所获得的投票权的比例时，A投资者确定48%的权益将足以使其拥有控制权。在这种情况下，A投资者无需考虑权利的任何其他证据，即可以其持有股权的绝对规模和其他股东持有股权的相对规模为基础，确定其拥有充分决定性的投票权以满足权力的标准。

【思考题2】A投资者持有被投资者40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权，股东协议授予A投资者任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意。A投资者是否拥有对被投资者的权力？

『正确答案』A投资者拥有对被投资者的权力。理由：单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的相对规模，无法对投资者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。但是，A投资者确定股东协议条款赋予其任免管理人员及确定其薪酬的权利，足以说明A投资者拥有对被投资者的权力。

【思考题3】A投资者持有被投资者（甲）45%的投票权，其他两位投资者（B、C投资者）各持有被投资者26%的投票权，剩余投票权由其他三位股东持有，各占1%。A投资者是否拥有对甲的权力？

『正确答案』A投资者不拥有权力。理由：A投资者投票权的规模及与其他股东持有的投票权的相对规模，足以得出A投资者不拥有权力的结论。只要其他两位投资者联合起来（26%＋26%＝52%）就能够阻止A投资者主导被投资者的相关活动。

【思考题4】A投资者持有被投资者（甲）45%的投票权，其他十一位投资者各持有被投资者5%的投票权，股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策。A投资者是否拥有对甲的权力？

『正确答案』A投资者不拥有权力。理由：单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的投票权的相对规模，无法对A投资者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。

【思考题5】A投资者持有被投资者35%的投票权，其他三位股东各持有被投资者5%的投票权，剩余投票权由众多股东持有，而没有任何一位股东持有超过1%的投票权，股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策，涉及被投资者相关活动的决策须获得股东会议上大多数投票权的批准（在近期的股东会议上被投资者75%的投票权投了票）。A投资者是否拥有对甲的权力？

『正确答案』A投资者不拥有权力。理由：其他股东在近期股东会议上的积极参与的事实（50%×75%＝37.5%）表明A投资者不具有单方面主导相关活动的实际能力，无论投资者是否因足够数量的其他股东与其作出相同决策主导了相关活动。

b.与其他表决权持有人的合同安排

投资方自己拥有的表决权不足，但通过与其他表决权持有人的合同安排使其可以控制足以主导被投资方相关活动的表决权，从而拥有被投资方的权力。该类合同安排需确保投资方能够主导其他表决权持有人的表决，即，其他表决权持有人按照投资方的意愿进行表决，而不是与其他表决权持有人协商根据双方协商一致的结果进行表决。

【思考题1】E企业拥有4名股东，分别为A企业、B企业、C企业和D企业，A企业持有E企业40%的普通股，其他三位股东各持有20%，E企业的相关活动受其董事会主导，董事会由6名董事组成，其中3名董事由A企业任命，剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命。A企业和B企业单独签订合同安排，规定B企业任命的董事必须与A企业任命的董事以相同方式进行表决。A企业是否拥有对E企业的权力？

『正确答案』A企业拥有对E企业的权力。理由：若不存在其他因素，该合同安排赋予A企业在董事会议上获得涉及相关活动的大多数投票权这一事实将使A企业拥有对E企业的权力。

【思考题2】E企业拥有4名股东，分别为A企业、B企业、C企业和D企业，A企业持有E企业40%的普通股，其他三位股东各持有20%，E企业的相关活动受其董事会主导，董事会由6名董事组成，其中3名董事由A企业任命，剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命。为避免董事审议陷入僵局，股东们签订协议赋予A企业任命的其中1名董事作为董事会主席，并且在董事会会议上享有额外的一票。A企业是否拥有对E企业的权力？

『正确答案』A企业拥有对E企业的权力，理由：股东协议有效地赋予A企业在董事会会议上获得相关活动的大多数投票权，这将使A企业拥有对E企业的权力，即使A企业并未持有E企业的大多数投票权。

c.其他合同安排产生的权利

（6）权力来自于表决权以外的其他权利——来自合同安排

在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。

结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。有关结构化主体的判断见《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。

【思考题】余额宝属于结构性主体？

『正确答案』属于。

（7）权力与回报之间的联系

投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得可变回报，而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方回报。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。

（二）纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制

在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（可分割部分）：

1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；

2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。

实质上该部分的所有资产、负债及其他相关权益均与被投资方的剩余部分相隔离，即：该部分的资产产生的回报不能由该部分以外的被投资方其他部分享有，该部分的负债也不能用该部分以外的被投资方资产偿还。

如果被投资方的一部分资产和负债及其他相关权益满足上述条件，构成可分割部分，则投资方应当基于控制的判断标准确定其是否能控制该可分割部分，考虑该可分割部分的相关活动及其决策机制，投资方是否目前有能力主导可分割部分的相关活动并据以从中取得可变回报。如果投资方控制可分割部分，则应将其进行合并。

（三）合并范围的豁免——投资性主体

1.豁免规定

母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

2.投资性主体的定义

当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：

一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金。这是一个投资性主体与其他主体的显著区别。

二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。例如，如果一个基金在募集说明书中说明其投资的目的是为了实现资本增值、一般情况下的投资期限较长、制定了比较清晰的投资退出战略等，则这些描述与投资性主体的经营目的是一致的；反之，如果该基金的经营目的是与被投资方合作开发、生产或者销售某种产品，则其不是投资性主体。

三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。对于投资性主体而言，相对于合并子公司财务报表或者按照权益法核算对联营企业或合营企业的投资，公允价值计量所提供的信息更具有相关性。

【例·多选题】（2016年考生回忆版）甲公司（非投资性主体）为乙公司、丙公司的母公司，乙公司为投资性主体，拥有两家全资子公司，两家子公司均不为乙公司的投资活动提供相关服务，丙公司为股权投资基金，拥有两家联营企业，丙公司对其拥有的两家联营企业按照公允价值考核和评价管理层业绩。不考虑其他因素，下列关于甲公司、乙公司和丙公司对其所持股权投资的会计处理中，正确的有（　）。

A.乙公司不应编制合并财务报表

B.丙公司在个别报表中对其拥有的两家联营企业的投资应按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

C.乙公司在个别报表中对其拥有的两家子公司应按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

D.甲公司在编制合并财务报表时，应将通过乙公司间接控制的两家子公司按公允价值计量，公允价值计入当期损益

『正确答案』ABC

『答案解析』选项AC，如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表，其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益；乙公司的两家子公司不为乙公司提供服务，因此不应纳入乙公司合并范围，乙公司不需要编制合并报表；选项B，丙公司对其拥有的两家联营企业按照公允价值考核和评价管理层业绩，说明丙公司将其作为“直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”核算；选项D，一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

3.投资性主体的转换

（1）当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则：终止确认与其他子公司相关资产（包括商誉）及负债的账面价值，以及其他子公司相关少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值，并按照对该子公司的投资在转变日的公允价值确认一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，同时将对该子公司的投资在转变日的公允价值作为处置价款，其与当日合并财务报表中该子公司净资产（资产、负债及相关商誉之和，扣除少数股东权益）的账面价值之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（2）当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。

（四）控制的持续评估

当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的两个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。

【知识点】合并日、购买日合并财务报表的编制（★★★）

（一）合并日合并财务报表的编制

1.同一控制下企业合并的处理原则

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买。同一控制下的企业合并，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：

（1）同一控制下的企业合并，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

（2）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不产生新的商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。

（3）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。

【例·单选题】（2017年）甲公司拥有对四家公司的控制权，其下属子公司的会计政策和会计估计均符合会计准则规定，不考虑其他因素，甲公司在编制2×16年合并财务报表时，对其子公司进行的下述调整中，正确的是（　）。

A.将子公司（乙公司）1年以内应收账款坏账准备的计提比例由3%调整为与甲公司相同的计提比例5%

B.对2×16年通过同一控制下企业合并取得的子公司（丁公司），将其固定资产、无形资产的折旧和摊销年限按照与甲公司相同的期限进行调整

C.将子公司（丙公司）投资性房地产的后续计量模式由成本模式调整为与甲公司相同的公允价值模式

D.将子公司（戊公司）闲置不用但没有明确处置计划的机器设备由固定资产调整为持有待售非流动资产并相应调整后续计量模式

『正确答案』C

『答案解析』企业在编制合并财务报表之前只需要统一母子公司之间的会计政策，不需要统一会计估计，因此选项AB不对；选项D，划分为持有待售非流动资产须同时符合以下条件：（1）根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；（2）出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。该固定资产只是闲置不用，并未满足这三个条件中的任何一个，因此不能划分为持有待售的非流动资产。

【例·单选题】（2016年）甲公司及子公司对投资性房地产采用不同的会计政策。具体为：子公司乙对作为投资性房地产核算的房屋采用公允价值模式进行后续计量；子公司丙对作为投资性房地产核算的土地使用权采用成本模式计量，按剩余15年期限分期摊销计入损益；子公司丁对出租的房屋采用成本模式计量，并按房屋仍可使用年限10年计提折旧；子公司戊对在建的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。甲公司自身对作为投资性房地产的房屋采用成本模式进行后续计量，并按房屋仍可使用年限20年计提折旧。不考虑其他因素，下列关于甲公司在编制合并财务报表时，对纳入合并范围的各子公司投资性房地产的会计处理中，正确的是（　）。

A.将投资性房地产的后续计量统一为成本模式，同时统一有关资产的折旧或摊销年限

B.对于公允价值能够可靠计量的投资性房地产采用公允价值计量，其他投资性房地产采用成本模式计量

C.区分在用投资性房地产与在建投资性房地产，在用投资性房地产统一采用成本模式计量，在建投资性房地产采用公允价值模式计量

D.子公司的投资性房地产后续计量均应按甲公司的会计政策进行调整，即后续计量采用成本模式并考虑折旧或摊销，折旧或摊销年限根据实际使用情况确定

『正确答案』D

『答案解析』母公司在编制合并财务报表前，应该统一子公司所采用的会计政策、子公司的资产负债表日以及会计期间，使子公司采用的会计政策、资产负债表日和会计期间与母公司保持一致，子公司对于折旧和摊销的使用年限根据实际情况确定即可，不必完全和母公司一致。

2.合并日编制合并财务报表的调整抵销会计分录

同一控制下企业合并，编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表等。

（1）合并资产负债表

被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表，这里的账面价值是指被合并方的有关资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。抵销分录如下：

借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资

少数股东权益

在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润：

①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，体现在合并工作底稿中：

借：资本公积 【按照被合并方留存收益×母公司%冲减母公司的资本公积】

贷：盈余公积 【被合并方盈余公积×母公司%】

未分配利润 【被合并方未分配利润×母公司%】

②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。（按持股比例恢复）

因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在报表附注中对这一情况进行说明。

（2）合并利润表

合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。

【思考题】同一控制下的企业合并发生于2×19年7月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括的涵盖时间是？

『正确答案』应包括合并方及被合并方自2×19年1月1日至2×19年7月31日实现的净利润。

为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。

（3）合并现金流量表

合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。

【思考题】同一控制下的企业合并发生于2×19年7月31日，合并方当日编制现金流量表时，应包括的涵盖时间是？

『正确答案』应包括合并方及被合并方自2×19年1月1日至2×19年7月31日产生的现金流量。

【例·计算分析题】A、B公司分别为甲公司控制下的两家子公司。2×19年3月，A公司与B公司控股股东甲公司签订协议，协议约定：A公司向甲公司定向发行本公司股票6 000万股普通（每股面值1元）以换取甲公司持有B公司80%的股权，A公司该并购事项于2×19年5月4日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2×19年6月30日发行，当日收盘价每股18元。A公司于6月30日起主导B公司财务和经营政策。合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。合并日B公司资产、负债的账面价值为20 000万元。假定A、B公司采用的会计政策相同。

合并日，甲公司合并报表中有关A公司及B公司的所有者权益构成如下表：（单位：万元）

A公司

B公司

项目

金额

项目

金额

股本

36 000

股本

6 000

资本公积

10 000

资本公积

2 000

盈余公积

8 000

盈余公积

4 000

未分配利润

20 000

未分配利润

8 000

合计

74 000

合计

20 000

『正确答案』

（1）A公司在合并日个别财务报表的会计处理：

借：长期股权投资　　（20 000×80%）16 000

贷：股本　　　　　　　　　　　　　　6 000

资本公积——股本溢价　　　　　 10 000

（2）A公司在合并日合并财务报表的会计处理：

A公司向甲公司定向发行本公司股票6 000万股普通（每股面值1元）以换取甲公司持有B公司80%的股权，合并日B公司资产、负债的账面价值为20 000万元。

①抵销A公司的长期股权投资账面价值与B公司所有者权益账面价值

借：股本　　　　　　　　　　　　　　6 000

资本公积　　　　　　　　　　　　2 000

盈余公积　　　　　　　　　　　　4 000

未分配利润　　　　　　　　　　　8 000

贷：长期股权投资　　（20 000×80%）16 000

少数股东权益　　 （20 000×20%）4 000

②对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入盈余公积和未分配利润。

借：资本公积　　　　　　　　　　　　9 600

贷：盈余公积　　　　　（4 000×80%）3 200

未分配利润　　　　（8 000×80%）6 400

（二）购买日合并财务报表的编制

1.非同一控制下的企业合并中的会计处理原则

（1）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

①购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。

②企业合并中取得无形资产的确认。企业合并中取得的无形资产在其购买日公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足条件的，应确认为无形资产。

【思考题】1月1日，甲公司与乙公司签订股权转让协议，取得乙公司持有的丙公司80%股权。购买日前，甲公司、乙公司不存在关联方关系。购买日，丙公司可辨认净资产账面价值为13 000万元，公允价值为14 000万元，其差额资料如下：

①购买日，丙公司有一项已经入账的无形资产为5 600万元，公允价值为6 500万元。

②购买日，丙公司有一项非专利技术，个别报表未确认无形资产，但存在其公允价值为100万元。

甲公司合并财务报表如何确认取得的无形资产？假定所得税税率为25%，编制甲公司购买日的调整分录。

『正确答案』在购买日甲公司合并财务报表中合并取得的无形资产按6 600万元（6 500＋100）计量。甲公司购买日调整分录为：

借：无形资产　　　　　　1 000

贷：递延所得税负债　　　250

资本公积　　　　　　750

（2）企业合并中产生或有负债的确认

对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。

【思考题】A公司合并B公司，之前两者不存在关联方关系。假定购买日被购买企业B公司存在一项未决诉讼，B公司预计败诉的可能性为40%，如果败诉很可能赔偿金额为100万元，即公允价值能够合理确定。A公司合并财务报表如何处理？假定所得税税率为25%，A公司购买日调整分录？

『正确答案』按照会计准则规定，B公司不确认预计负债，但是A公司在合并财务报表中，于购买日需要确认该负债。A公司购买日调整分录为：

借：递延所得税资产　　　　25

资本公积　　　　　　　75

贷：预计负债　　　　　　 100

（3）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方不应予以考虑

在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

（4）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理

购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：

①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应予列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，应计提减值准备。

②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表。

（5）企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整

按照购买法核算的企业合并，基本原则是确定公允价值，无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。

①购买日后12个月内对有关价值量的调整

合并当期期末，对合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。

【思考题】A企业于2×18年9月30日对B公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，A企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至A企业2×18年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A企业在其2×18年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为30万元，预计使用年限为5年，净残值为0，按照直线法计提折旧。该项企业合并中A企业确认商誉120万元。2×19年4月，A企业取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为45万元。本例中假定A企业不编制中期财务报告。A企业购买日后12个月内对有关价值量如何调整？

『正确答案』A企业应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为45万元，相应调整2×18年财务报告中确认的商誉价值（调减15万元）及利润表中的折旧费用（调增0.75万元＝15/5×3/12）。进行有关调整后，A企业在其2×19年会计报表附注中应对有关情况作出说明。

②超过规定期限后的价值量调整

自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理，即对于企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等进行的调整，应作为前期差错处理。

【提示】自购买日起12个月内发生的价值调整，一般应该调整商誉；而自购买日起12个月后发生的价值调整，都应该作为前期差错，不调整商誉。

③在企业合并中，购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，但在购买日不符合递延所得税资产的确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相关的递延所得税资产，同时减少由该企业合并产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）。

除上述情况以外（比如，购买日后超过12个月、或在购买日不存在相关情况但购买日以后开始出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现），如果符合了递延所得税资产的确认条件，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益（所得税费用），不得调整商誉金额。

【例·计算分析题】某非同一控制下的企业合并，因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25%。购买日因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75（300×25%）万元。购买日确认的商誉金额为2 000万元。该项合并1年以后，因情况发生变化，企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300万元可抵扣暂时性差异的影响，企业应进行以下账务处理：

借：递延所得税资产　　75

贷：所得税费用　　　　75

如上述企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300万元可抵扣暂时性差异的影响的情况发生于购买日之后的1年之内，则企业应对合并时进行的会计处理进行追溯调整：

借：递延所得税资产　　75

贷：商誉　　　　　　　75

2.购买日合并财务报表的编制

非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。

在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益（营业外收入），因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

（1）购买日计算合并商誉

合并商誉＝企业合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值（考虑所得税后）的份额

（2）购买日编制合并财务报表的调整抵销会计分录

①调整分录【将子公司的账面价值调整为公允价值】

借：存货、固定资产、无形资产等【评估增值】

递延所得税资产【评估减值确认递延所得税的影响】

贷：应收票据及应收账款 【评估减值】

递延所得税负债【评估增值确认递延所得税的影响】

资本公积 【差额】

②抵销分录

借：股本

其他权益工具

资本公积

其他综合收益

盈余公积

未分配利润

商誉

贷：长期股权投资

少数股东权益

【例·综合题】A公司有关企业合并的资料如下：

（1）2×18年4月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：A公司向C公司定向发行本公司股票以换取C公司持有B公司60%的股权，其数量为A公司董事会公告的前20个交易日公司股票交易均价来确定需发行的股份数，A公司董事会决议公告日（2×18年4月）前20交易日公司股票交易均价9.6元/股，此次交易中A公司向C公司非公开发行股份5 956万股。双方确定的评估基准日为2×18年4月30日。

B公司经评估确定2×18年4月30日的可辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债）为80 000万元。A公司该并购事项于2×18年5月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2×18年6月30日发行，当日收盘价每股10元。A公司于6月30日起主导B公司财务和经营政策。以2×18年4月30日的评估值为基础，B公司可辨认净资产于2×18年6月30日的账面价值为96 000万元（其中股本为10 000万元、资本公积为70 000万元、其他综合收益为7 000万元、盈余公积为3 000万元、未分配利润为6 000万元）。B公司可辨认净资产的公允价值为100 000万元（不含递延所得税资产和负债），其差额4 000万元为下列事项造成：

项目

账面价值

公允价值

评估差额

应收票据及应收账款

8 900

8 000

－900

存货

19 000

19 500

500

固定资产

10 000

12 000

2 000

无形资产

0

3 000

3 000

或有负债

0

600

600

合计

－－

－－

4 000

上述或有负债为B公司因未决诉讼案件而形成的，B公司预计该诉讼不是很可能导致经济利益流出企业，但是如果败诉确定赔偿金额为600万元，故B公司未确认预计负债。购买日，B公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，两家公司适用的所得税税率均为25%。B公司中的资产和负债的账面价值与计税基础相同。

A公司向C公司发行股票后，C公司持有A公司发行在外的普通股的9%，不具有重大影响。A公司在此项交易前与C公司无关联方关系。A公司为核实B公司的资产负债，支付评估费用60万元；A公司为发行股票支付佣金手续费800万元。A公司购买日的个别财务报表及合并财务报表的会计处理如下：

『正确答案』

①确定A公司合并B公司的类型，并说明理由。

该项合并为非同一控制下企业合并。理由：A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。

②A公司购买日个别报表的会计分录

借：长期股权投资　（5 956×10）59 560

贷：股本　　　　　　　　　　　　5 956

资本公积　　　 （5 956×9）53 604

借：管理费用　　　　　　　　　　　 60

资本公积　　　　　　　　　　　800

贷：银行存款　　　　　（ 60＋800）860

③购买日在合并报表应确认的商誉

A公司合并中取得B公司可辨认净资产的公允价值＝100 000－4 000×25%＝99 000（万元）

或＝96 000＋4 000×75%＝99 000（万元）

合并商誉＝59 560－99 000×60%＝160（万元）

④编制A公司在购买日合并资产负债表中的调整、抵销分录

借：存货　　　　　　　　　　　　　500

固定资产　　　　　　　　　　2 000

无形资产　　　　　　　　　　3 000

递延所得税资产　（1 500×25%）375

贷：应收票据及应收账款　　　　　　900

预计负债　　　　　　　　　　　600

递延所得税负债（5 500×25%）1 375

资本公积　　　（4 000×75%）3 000

借：股本　　　　　　　　　　　 10 000

资本公积　（70 000＋3 000）73 000

其他综合收益　　　　　　　　7 000

盈余公积　　　　　　　　　　3 000

未分配利润　　　　　　　　　6 000

商誉　　　　　　　　　　　　　160

贷：长期股权投资　　　　　　　 59 560

少数股东权益（99 000×40%）39 600

（2）2×18年12月， B公司个别财务报表中2×18年下半年实现净利润9 000万元，提取盈余公积900万元，分配的现金股利1 000万元，其他综合收益增加625万元。截至2×18年年末，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生的评估增值的存货，本年已全部对外销售；购买日评估增值的固定资产、无形资产采用直线法计提折旧、摊销，尚可使用年限为5年；购买日确认的B公司诉讼已经败诉，实际赔偿金额为600万元。2×18年12月末的A公司相关会计处理如下：

『正确答案』

①计算至2×18年12月调整后的B公司净利润＝9 000＋应收账款900×75%－存货500×75%－固定资产、无形资产折旧摊销（2 000＋3 000）/5/2×75%＋诉讼已经败诉600×75%＝9 375（万元）

②计算至2×18年12月末B公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值＝购买日子公司可辨认净资产的公允价值99 000＋子公司调整后的净利润9 375－子公司分配的现金股利1 000＋子公司其他综合收益625＝108 000（万元）

抵销分录如下：

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

资本公积　　　　　　　　　　　　　（70 000＋4 000×75%）73 000

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　 （7 000＋625）7 625

盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　 （3 000＋900）3 900

年末未分配利润　　　　　　　（6 000＋9 375－900－1 000）13 475

商誉　　　　　　　　　　　　　　 　（64 960－108 000×60%）160

贷：长期股权投资（59 560＋9 375×60%－1 000×60%＋625×60%）64 960

少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　（108 000×40%）43 200

【例·综合题】接上题。2×19年1月1日，A公司与另一子公司（D公司）协商，将持有的全部B公司股权转让给D公司，同日D公司定向发行本公司股票64 900万股（面值为1元）给A公司，并于当日起主导B公司财务和经营政策。其他资料同上。D公司相关会计处理如下：

（1）确定D公司合并B公司的类型，说明理由。

该交易为同一控制下企业合并。理由：B、D公司在合并前后均受A公司最终控制。

（2）计算B公司应并入D公司合并财务报表的净资产的价值。

【分析】合并方编制财务报表时，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。

合并财务报表的净资产的价值＝至2×18年12月末（或2×19年1月1日）B公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产108 000＋商誉160＝108 160（万元）

（3）编制2×19年1月1日D公司个别报表对B公司长期股权投资的会计分录

借：长期股权投资　　（108 000×60%[phone]

贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　 64 900

资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　 60

与上述A公司2×18年年末编制的合并报表有关抵销长期股权投资的金额一致，即相对于最终控制方而言的账面价值。

（4）编制2×19年1月1日合并日的抵销分录（不考虑其他调整分录）

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000

资本公积　　　　　 （70 000＋4 000×75%）73 000

其他综合收益　　　　　　　　（7 000＋625）7 625

盈余公积　　　　　　　　　　（3 000＋900）3 900

未分配利润　 （6 000＋9 375－900－1 000）13 475

商誉　　　　　　　　（64 960－108 000×60%）160

贷：长期股权投资　　　 （108 000×60%[phone]

少数股东权益　　　　　　 （108 000×40%）43 200

【提示】D公司合并日2×19年1月1日与最终控制方A公司2×18年12月31日编制的抵销分录应完全一致。

借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　5 025

贷：盈余公积　　　　　　 [（3 900－3 000）×60%]540

未分配利润　　　　[（13 475－6 000）×60%]4 485

【知识点】年末合并财务报表的编制（★★★）

（一）对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）

1.同一控制下企业合并中（包括直接投资）取得的子公司

如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。

2.非同一控制下企业合并中取得的子公司

除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。以非同一控制下控股合并为例说明会计处理方法：

假定购买日子公司资产和负债的公允价值与计税基础之间形成了暂时性差异，且符合确认递延所得税的条件。

第一年：

第二年：

（1）仍然将购买日子公司的账面价值调整为公允价值

借：存货 【评估增值】

固定资产等 【评估增值】

递延所得税资产 【评估减值确认的】

贷：应收票据及应收账款 【评估减值】

递延所得税负债【评估增值确认的】

资本公积 【差额】

（1）仍然将购买日子公司的账面价值调整为公允价值

借：存货

固定资产等

递延所得税资产

贷：应收票据及应收账款

递延所得税负债

资本公积

（2）期末调整其账面价值

借：营业成本【购买日评估增值的存货对外销售】

管理费用【补计提折旧、摊销】

应收票据及应收账款

贷：存货

固定资产（累计折旧）

无形资产（累计摊销）

信用减值损失【按评估确认的金额收回，坏账已核销】

（2）期末调整其账面价值

借：年初未分配利润

年初未分配利润

应收票据及应收账款

贷：存货

固定资产（累计折旧）

无形资产（累计摊销）

年初未分配利润

调整本年：

借：管理费用【补计提折旧】

贷：固定资产（累计折旧）

【提示】若存在评估增值的无形资产，此时还需贷记“无形资产（累计摊销）”

借：递延所得税负债

贷：递延所得税资产

所得税费用（或借方）

借：递延所得税负债

贷：递延所得税资产

年初未分配利润（或借方）

调整本年：

借：递延所得税负债

贷：所得税费用

【注意】

一是,如果题目中没有给所得税资料,则不需要编制递延所得税相关调整分录。

二是,如果购买日子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值一致，上述调整分录不需要编制。

（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）

第一年：

（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资【子公司调整后净利润×母公司持股比例】

贷：投资收益

按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。

【注意】

如果购买日子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值一致，不需要对净利润调整。

【思考题】子公司发行优先股等其他权益工具的，应如何计算母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”？

『正确答案』子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。

（2）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润

借：投资收益【子公司宣告分派现金股利×母公司持股比例】

贷：长期股权投资

（3）对于子公司其他综合收益变动

借：长期股权投资【子公司其他综合收益变动额×母公司持股比例】

贷：其他综合收益

或做相反分录。

（4）对于子公司除净损益、分配股利、其他综合收益以外所有者权益的其他变动

借：长期股权投资【子公司资本公积等变动额×母公司持股比例】

贷：资本公积

或做相反分录。

第二年

（1）将上年长期股权投资的有关核算按权益法进行调整

借：长期股权投资

贷：年初未分配利润

其他综合收益

资本公积

或做相反分录。

（2）其他调整分录比照上述第一年的处理方法。

（三）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销

借：股本【子公司：期初数＋本期增减】

其他权益工具【子公司：期初数＋本期增减】

资本公积【子公司：期初数＋评估增值＋本期增减】

其他综合收益【子公司：期初数＋本期增减】

盈余公积【子公司：期初数＋本期提取盈余公积】

年末未分配利润【子公司：期初数＋调整后净利润－本期提取盈余公积－本期分配股利】

商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价值份额】

贷：长期股权投资【调整后的母公司金额即权益法的账面价值】

少数股东权益

【注意】抵销子公司所有者权益项目：

一是，如果购买日子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值不一致，应自购买日开始持续计算，方法见上

二是，如果购买日子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值一致，可以直接根据子公司年末个别报表所有者权益项目填列

三是，抵销子公司所有者权益项目与持股比例无关

四是，可通过购买日计算的商誉金额与上述抵销分录中的计算商誉金额进行比对，如果一致，一般说明上述抵销分录编制正确。

（四）母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销

借：投资收益【子公司调整后的净利润×母公司持股比例】

少数股东损益【子公司调整后的净利润×少数股东持股比例】

年初未分配利润 【子公司】

贷：提取盈余公积【子公司本期计提的金额】

向股东分配利润【子公司本期分配的股利】

年末未分配利润 【从上笔抵销分录抄过来的金额】

【例·综合题▲】甲公司有关企业合并的资料如下：

2×18年1月3日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司80%股权的合同。合同规定：甲公司向乙公司定向发行5 111万股本公司股票，以换取乙公司持有丙公司80%的股权。甲公司定向发行的股票按规定为每股4.8元，双方确定的评估基准日为2×18年5月30日。合同经双方股东大会批准后生效。购买丙公司80%股权时，甲公司与乙公司不存在关联方关系。

（1）购买丙公司80%股权的合同执行情况如下：

①2×18年4月2日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。

②以丙公司2×18年5月30日净资产评估值为基础，丙公司经评估确定2×18年5月30日的可辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债）为32 000万元。甲公司该并购事项于2×18年6月1日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2×18年6月30日发行，当日收盘价为每股6元。

③甲公司和乙公司均于2×18年6月30日办理完毕上述相关股权登记手续。交易后乙公司持有甲公司在外发行的普通股股份的6%，不具有重大影响。甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费300万元。为核查丙公司资产价值，支付资产评估费60万元，以银行存款支付。

④甲公司于2×18年6月30日对丙公司董事会进行改组，并取得控制权。

⑤丙公司2×18年6月30日可辨认净资产的账面价值（不含递延所得税资产和负债）为36 000万元，其中：股本为13 000万元，资本公积为20 000万元，其他综合收益2 000万元，盈余公积为100万元，未分配利润为900万元。丙公司可辨认资产、负债的公允价值（不含递延所得税资产和负债）为38 000万元，与其账面价值仅有5项资产、或有负债存在差异，即：

项目

账面价值

公允价值

评估增值

存货

10 000

10 800

800

应收票据及应收账款

4 000

3 900

－100

固定资产

500

900

400

无形资产

8 000

9 000

1 000

或有负债

—

100

100

合计

2 000

丙公司固定资产未来仍可使用20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。无形资产未来仍可使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。丙公司的固定资产、无形资产均为管理使用；固定资产、无形资产的折旧（或摊销）年限、折旧（或摊销）方法及预计净残值均与税法规定一致。购买日，丙公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，不考虑甲公司、丙公司除企业合并和编制合并财务报表之外的其他税费，两家公司适用的所得税税率均为25%。

除非有特别说明，本案例中的资产和负债的账面价值与计税基础相同。至本年年末应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生的评估增值的存货，本年已全部对外销售；上述或有负债为丙公司因质量诉讼案件而形成的，因购买日丙公司未满足预计负债确认条件而未确认，年末丙公司败诉并支付赔款100万元。

【要求及答案】甲公司购买日2×18年6月30日个别报表及其合并报表的相关会计分录。

①甲公司购买日个别报表的会计分录

借：长期股权投资 　（5 111×6）30 666

贷：股本　　　　　　　　　 　 　5 111

资本公积　　　（5 111×5） 25 555

借：管理费用　　　　　　　　　　　 60

资本公积　　　　　　　　　　　300

贷：银行存款　　　　　 （300＋60）360

②合并中取得子公司可辨认净资产的公允价值＝38 000－2 000×25%＝37 500（万元）

或＝36 000＋2 000×75%＝37 500（万元）

③甲公司合并财务报表确认商誉＝30 666－37 500×80%＝666（万元）

④甲公司合并财务报表调整抵销分录

借：存货　 　　　　　　　　　　　　 　800

固定资产　 　 　　　　　　　　　　400

无形资产　　　　　　　　　　　　1 000

递延所得税资产　　　 （　200×25%）50

贷：应收票据及应收账款　　　　　　 　 100

预计负债　　　　　　　　　　　　　100

递延所得税负债　　　（2 200×25%）550

资本公积　　　　　（2 000×75%）1 500

借：股本　　　　　　　　　　　　　 13 000

资本公积　　　（20 000＋1 500）21 500

其他综合收益　　　　　　　　　　2 000

盈余公积　　　　　　　　　　　　　100

未分配利润　　　　　　　　　　　　900

商誉　　　（30 666 －37 500×80%）666

贷：长期股权投资　　　　　　　　　 30 666

少数股东权益　　 （37 500×20%）7 500

（2）2×18年7月1日至12月31日丙公司个别报表确认净利润3 000万元，提取盈余公积300万元；2×18年丙公司宣告分派现金股利1 000万元，丙公司其他综合收益增加400万元，丙公司其他所有者权益变动100万元。

丙公司2×19年个别报表确认净利润5 005万元，提取盈余公积500.5万元；2×19年宣告分派普通股现金股利2 000万元，丙公司其他综合收益减少80万元。此外2×19年年末丙公司发行了一项可转换公司债券，在初始确认时将其包含的负债成分和权益成分进行分拆确认了其他权益工具1 500万元。

【要求及答案】甲公司2×18年年末和2×19年年末抵销、调整分录。

2×18年

2×19年

①将子公司账面价值调整为公允价值

①将子公司账面价值调整为公允价值

借：存货　 　　　　　　　　　　　 800

固定资产　 　　　　　　　　 　400

无形资产　　　　　　　　　　1 000

递延所得税资产　　 （200×25%）50

贷：应收票据及应收账款 　　　　　 100

预计负债　　　　　　　　　　　100

递延所得税负债　（2 200×25%）550

资本公积　　　（2 000×75%）1 500

借：存货 　　　　　　　　　800

固定资产　　　　　　　 400

无形资产　　　　　　 1 000

递延所得税资产　　　　　50

贷：应收票据及应收账款　　 100

预计负债　 　　　　　　100

递延所得税负债　　　　 550

资本公积　 　　　　　1 500

借：营业成本　　　　　　　　　　800

应收票据及应收账款　　　　　100

管理费用　 　　　　　　　　　60

预计负债　　　　　　　　　　100

贷：存货　　　　　　　　　　　　800

信用减值损失　　　　　　　　100

固定资产　　（400/20×6/12） 10

无形资产 　（1 000/10×6/12）50

营业外支出　　　　　　　　　100

借：年初未分配利润　　　 800

应收票据及应收账款　 100

年初未分配利润 　　　 60

预计负债　　　　　　 100

贷：存货　　　　　　　　 800

年初未分配利润　　　 100

固定资产　　　　　　　10

无形资产　　　　　　　50

年初未分配利润　　　 100

借：递延所得税负债　　（860×25%）215

贷：递延所得税资产 　　（200×25%）50

所得税费用　　　　　　　　　　165

借：递延所得税负债　　　　215

贷：递延所得税资产　　　　 50

年初未分配利润　　　　165

－－

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　 120

贷：固定资产（累计折旧）　　（400／20） 20

无形资产（累计摊销） （1 000／10）100

借：递延所得税负债　　　　　（120×25%）30

贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　30

②按照权益法调整长期股权投资的账面价值

②按照权益法调整长期股权投资的账面价值

调整后的2×18年12月31日净利润＝调整前3 000＋对购买日评估差额的调整[－800－60＋100＋100＋165] ＝2 505 （万元）

或＝调整前3 000＋ [－800×75%－60×75%＋100×75%＋100×75%] ＝2 505（万元）

借：长期股权投资（2 505×80%）2 004

贷：投资收益　　　　　　　　　2 004

借：长期股权投资 　　　　2 004

贷：年初未分配利润　　　 2 004

分派现金股利1 000万元

借：投资收益　　　（1 000×80%）800

贷：长期股权投资　　　　　　　　800

借：年初未分配利润　　　　 800

贷：长期股权投资 　　　　　800

其他综合收益变动增加400万元

借：长期股权投资　（400×80%）　320

贷：其他综合收益　　　　　　 　 320

借：长期股权投资　　　　　 320

贷：其他综合收益　 　　　　320

其他所有者权益变动增加100万元

借：长期股权投资（100×80%）　　80

贷：资本公积　　　　　　　　　　80

借：长期股权投资　　　　　　80

贷：资本公积　 　　　　　　 80

2×18年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面价值＝30 666＋2004－800＋320＋80＝32 270（万元）

或合并编制

借：长期股权投资　　　　　　　　　　1 604

贷：年初未分配利润　　（2 004－800）1 204

其他综合收益　　　　　　　　　　　320

资本公积　 　　　　　　　　　　　　80

2×19年丙公司实现净利润

调整后的2×19年12月31日净利润＝5 005＋对购买日评估差额的调整（－120＋30）＝4 915（万元）

借：长期股权投资　（4 915×80%）3 932

贷：投资收益　　　　　　　　　　3 932

分派普通股现金股利2 000万元

合并报表冲减的投资收益＝2 000×80%＝1 600（万元）

借：投资收益　　　　　　　　1 600

贷：长期股权投资　　　　　　1 600

其他综合收益减少80万元

借：其他综合收益　　　　　　　　 　64

贷：长期股权投资　　　　（80×80%）64

分拆确认其他权益工具增加1 500万元

借：长期股权投资 （1 500×80%）1 200

贷：资本公积　　　　　　　　　 1 200

2×19年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面价值＝30 666＋1 604＋3 932－1 600－64＋1 200＝35 738（万元）

③2×18年长期股权投资与丙公司所有者权益的抵销

③2×19年长期股权投资与丙公司所有者权益的抵销

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 13 000

资本公积 　　　　　（20 000＋1 500＋100）21 600

其他综合收益　　　　　　　　（2 000＋400）2 400

盈余公积　　　　　　　　　　　　（100＋300）400

年末未分配利润 （900＋2 505－300－ 1 000）2 105

商誉 　　　　　　　 （32 270 －39 505×80%）666

贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　 　32 270

少数股东权益　　　　　　　 （39 505×20%）7 901

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 13 000

其他权益工具　　　　　　　　　　　　　　　　1 500

资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　 21 600

其他综合收益 　　　　　　　　　（2 400－80）2 320

盈余公积　　　　　　　　　　　　（400＋500.5）900.5

年末未分配利润（2 105＋4 915－500.5－2 000）4 519.5

商誉　 　　　　　　　 （35 738 －43 840×80%）666

贷：长期股权投资 　　　　　　　　　　　　　　　35 738

少数股东权益 　　　　　　　　（43 840×20%）8 768

④甲公司2×18年投资收益与利润分配抵销

④甲公司2×19年投资收益与利润分配抵销

借：投资收益　　（2 505×80%）2 004

少数股东损益 （2 505×20%） 501

年初未分配利润　　　　　　　900

贷：提取盈余公积 　　　　　　　 300

向股东分配利润 　　　 1 000

年末未分配利润　　　　2 105

借：投资收益 　　　　　（4 915×80%）3 932

少数股东损益　　　　（4 915×20%） 983

年初未分配利润　　　　　　　　　 2 105

贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　 　500.5

向股东分配利润　　　　　　　　　 2 000

年末未分配利润 　　　　　　　　　4 519.5

【例·多选题】甲公司2×18年1月1日购入乙公司80%股权，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。除乙公司外，甲公司无其他子公司。2×18年度，乙公司按照购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为2 000万元，无其他所有者权益变动。2×18年末，甲公司合并财务报表中少数股东权益为825万元。2×19年度，乙公司按购买日可辨认净资产公允价值为基础计算的净亏损为5 000万元，无其他所有者权益变动。2×19年末，甲公司个别财务报表中所有者权益总额为8 500万元。下列各项关于甲公司2×18年度和2×19年度合并财务报表列报的表述中，正确的有（　）。

A.2×19年度少数股东损益为0

B.2×18年度少数股东损益为400万元

C.2×19年12月31日少数股东权益为0

D.2×19年12月31日股东权益总额为5 925万元

E.2×19年12月31日归属于母公司股东权益为6 100万元

『正确答案』BDE

『答案解析』选项A，2×19年少数股东损益金额＝－5 000×20%＝－1 000（万元）；

选项B，2×18年少数股东损益金额＝2 000×20%＝400（万元）；

选项C，2×19年少数股东权益金额＝2×18年末825－5 000×20%＝－175（万元）；

选项D，2×19年股东权益总额＝2×19年归属于母公司的股东权益＋2×19年少数股东权益＝6 100－175＝5 925（万元）；

选项E，2×19年归属于母公司的股东权益＝甲公司个别财务报表中所有者权益总额8 500＋2 000×80%－5 000×80%＝6 100（万元）。

（五）未实现内部销售利润及其相关债权债务的抵销

1.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销

【一般思路】假定母公司将成本为80万元的商品以售价100万元销售给子公司，子公司未对外销售。

借：营业收入 　　　100（母公司）

贷：营业成本　　　 80（母公司）

存货　　　　　 20（子公司）

第一年

第二年

（1）期末抵销未实现内部销售利润

借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】

贷：营业成本【倒挤】

存货【期末内部购销形成的存货价值×销售企业的毛利率】

（1）假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售

借：年初未分配利润

【上年营业收入－上年营业成本】

贷：营业成本

（2）假定当期内部购进商品全部对集团外销售

借：营业收入

贷：营业成本

（3）期末抵销未实现内部销售利润

借：营业成本

贷：存货

（2）确认递延所得税资产

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

【抵销分录中（存货贷方发生额－借方发生额）×25%】

（4）确认递延所得税资产

借：递延所得税资产

贷：年初未分配利润

借：递延所得税资产

贷：所得税费用 【或相反分录】

（3）同时逆流交易情况下，在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额

借：少数股东权益

贷：少数股东损益【损益项目借方发生额大于贷方发生额的差额×少%×75%】

（5）同时逆流交易情况下，在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额

借：少数股东权益【存货项目贷方发生额大于借方发生额的差额×少%×75%】

贷：年初未分配利润

少数股东损益 【损益项目借方发生额大于贷方发生额的差额×少%×75%】

（4）抵销债权债务

借：应付票据及应付账款【含税金额】

贷：应收票据及应收账款

借：应收票据及应收账款——坏账准备

贷：信用减值损失

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

（6.1）抵销债权债务（第二年货款仍然未收付）

借：应付票据及应付账款

贷：应收票据及应收账款

借：应收票据及应收账款——坏账准备

贷：年初未分配利润

借（或贷）：应收票据及应收账款——坏账准备

贷（或借）：信用减值损失

借：年初未分配利润

贷：递延所得税资产

借（或贷）：所得税费用

贷（或借）：递延所得税资产

－－－

（6.2）抵销债权债务（第二年货款已经收付）

借：应收票据及应收账款——坏账准备

贷：年初未分配利润

借：信用减值损失

贷：应收票据及应收账款——坏账准备

借：年初未分配利润

贷：递延所得税资产

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

【例·计算分析题】A公司为B公司的母公司，持有B公司的股权比例为80%。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%，所得税税率为25%，发出存货采用先进先出法计价，与税法规定相同。A公司和B公司均按照应收账款余额10%计提坏账准备，税法规定计提坏账准备于实际发生时允许税前扣除。

（1）2×18年B公司向A公司销售甲产品100件，每件价款为8万元，成本为6万元，至年末已对外销售甲产品70件。货款尚未收付。

（2）2×19年B公司向A公司销售甲产品90件，每件售价为9万元，成本为8万元；至年末已对外销售甲产品20件。本年、上年货款均未收付。

借：营业收入　　　（100×8）800

贷：营业成本　　　　　　　　740（倒挤）

存货　　　 [30×（8－6）]60

借：年初未分配利润　　　　　　　　　　60

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　60

借：营业收入　　　　　　　　（90×9）810

贷：营业成本　 　　　　　　　　　　　810

借：营业成本　　　　　　　　　　　 　110

贷：存货 [10×（8－6）＋90×（9－8）]110

合并报表列报：

存货：30×6＝180（万元）

验算：个别报表（30×8）＋合并报表（－60）＝180（万元）

合并报表列报：

存货：10×6＋90×8＝780（万元）

验算：个别报表（10×8＋90×9）＋合并报表（－110）＝780（万元）

借：递延所得税资产　　（60×25%）15

贷：所得税费用　　　　　　　　 　15

借：递延所得税资产　　　　　　　　　15

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　15

借：递延所得税资产　（110×25%－15）12.5

贷：所得税费用　　 　　 　　　　　　12.5

借：少数股东权益 　　　　　　　　　　9

贷：少数股东损益 　　（60×20%×75%）9

借：少数股东权益　　　　　　（110×20%×75%）16.5

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　9

少数股东损益 　　[（110－60）×20%×75%）]7.5

抵销债权债务

借：应付票据及应付账款　（100×8×1.16） 928

贷：应收票据及应收账款　　　　　　　　　 928

借：应收票据及应收账款——坏账准备　　　92.8

贷：信用减值损失　　　　　　（928×10%）92.8

借：所得税费用　　　　　　 （92.8×25%）23.2

贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　23.2

抵销债权债务

借：应付票据及应付账款　[928＋（90×9×1.16）] 1 867.6

贷：应收票据及应收账款 　　　　　　　　　　　　1 867.6

借：应收票据及应收账款——坏账准备　　　　　　　 92.8

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　 92.8

借：应收票据及应收账款——坏账准备　　　　　　　 93.96

贷：信用减值损失　　 　　　　（90×9×1.16×10%）93.96

借：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　23.2

贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　23.2

借：所得税费用　　　　　　　　　　　（93.96×25%）23.49

贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　23.49

【例·计算分析题】甲公司是乙公司的母公司，所得税税率为25%，2×18年和2×19年有以下内部业务：

（1）2×18年乙公司从甲公司购进A商品500件，购买价格为每件6万元。甲公司A商品每件成本为4万元。2×18年乙公司对外销售A商品400件，每件销售价格为9万元；年末结存A商品100件。2×18年12月31日，A商品每件可变现净值为5万元。

借：营业收入 　　（500×6）3 000

贷：营业成本　　　　　　　 2 800

存货　　　[（6－4）×100]200

借：存货——存货跌价准备　　 100

贷：资产减值损失　　　　　　100

【分析：集团公司角度：成本100×4＝400；可变现净值为100×5＝500；不需要计提】

【分析：购进企业角度：成本100×6＝600；可变现净值为100×5＝500；计提减值100】

借：递延所得税资产　　　　　25

贷：所得税费用　　　　　　　25

方法一：（200－100）×25%＝25（万元）

方法二： 见表（单位：万元）

2×18年

个别报表

合并报表

确认递延所得税资产

存货账面余额

100×6＝600（计税基础）

100×4＝400

－－

存货跌价准备

100×（6－5）＝100

0

－－

存货账面价值

500

400－0＝400

－－

递延所得税资产

100×25%＝25

（计税基础600－账面价值400）×25%＝50

50－25＝25

（2）2×19年乙公司对外销售A商品90件；2×19年12月31日库存10件，A商品每件可变现净值为3万元。

借：年初未分配利润　[（6－4）×100]200

贷：营业成本　　　　　　　　　　 　200

借：营业成本　　　　　[（6－4）×10]20

贷：存货　　　　　　　　　　　　　　20

借：存货——存货跌价准备　　　　　　100

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　100

借：营业成本　　　　　　 　　　　　　90

贷：存货——存货跌价准备　　　　　　 90

借：存货——存货跌价准备　 （20－10）10

贷：资产减值损失　　　　　　　　　　 10

借：递延所得税资产　　　　　　　　 　25

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　 25

借：所得税费用　　 　　　　　　　　　25

贷：递延所得税资产　　　　　　 　　　25

（20－100＋90－10）×25%－25＝－25

【例·计算分析题】2×18年7月31日，甲公司向其子公司（乙公司）销售一批原材料，乙公司购入时作为工程物资入账并支付300万元货款，该原材料在甲公司的账面价值为200万元，至2×18年末尚未耗用该批工程物资。2×19年在建工程全部领用该批工程物资，至年末工程尚未完工。所得税税率为25%。

2×18年

2×19年

借：营业收入　　　　　 300

贷：营业成本 　　　　　200

在建工程　　　　　 100

借：年初未分配利润　　100

贷：在建工程　　　　　100

借：在建工程　　　　　100

贷：在建工程　　　　　100

借：递延所得税资产　　　　　　25

贷：所得税费用　　（100×25%）25

借：递延所得税资产　　 25

贷：年初未分配利润 　　25

2.固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销

第一年

（1）内部销售方为存货，购入方确认为固定资产

①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销

借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】

贷：营业成本【内部销售企业的成本】

固定资产——原价【内部购进企业多计的原价】

【一般思路】假定母公司将成本为70万元的商品以售价100万元销售给子公司，子公司作为固定资产未对外销售。

借：营业收入　　　　　　100（母公司）

贷：营业成本　　　　　 　70（母公司）

固定资产　　　　　　 30（子公司）

②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵销

借：固定资产——累计折旧

贷：管理费用

③确认递延所得税资产

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

（2）内部销售方为固定资产，购入方也确认为固定资产

①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销

借：资产处置收益【内部销售企业的利得】

贷：固定资产——原价【内部购进企业多计的原价】

②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销

借：固定资产——累计折旧

贷：管理费用

③确认递延所得税资产

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

第二年：

①将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润

借：年初未分配利润

贷：固定资产——原价

②将内部交易形成的固定资产上期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销，以调整期初未分配利润

借：固定资产——累计折旧

贷：年初未分配利润

③将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销

借：固定资产——累计折旧

贷：管理费用

④确认递延所得税资产

借：递延所得税资产

所得税费用【差额】

贷：年初未分配利润

所得税费用【差额】

【例·计算分析题】母公司和子公司适用的所得税率均为25%，母公司持有子公司80%股权。2×18年6月30日子公司以1 000万元的价格将其生产的产品销售给母公司，其销售成本为800万元。母公司购买该产品作为管理用固定资产，当日达到预定可以使用状态，货款1 000万元至2×18年末母公司尚未支付，子公司按照5%计提坏账准备。假设母公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。假定预计折旧年限、折旧方法和净残值与税法一致。税法规定，对于取得的固定资产以其历史成本计量，计提的坏账准备不得税前扣除，发生实质性损害时允许税前扣除。

2×19年12月31日母公司支付了货款1 000万元。

【要求】根据上述资料作出母公司编制合并报表时的相关抵销分录。

『正确答案』

2×18年

2×19年

借：营业收入　　1 000

贷：营业成本　 　800

固定资产 　　200

借：年初未分配利润　　　200

贷：固定资产　　　　　　200

借：固定资产——累计折旧（200／5×6／12）20

贷：管理费用　　　 　　　　　　　　　　　20

借：固定资产——累计折旧　　　　　 20

贷：年初未分配利润　　　　　 　　　20

借：固定资产——累计折旧 （200／5）40

贷：管理费用　　 　　　　　　　　　40

借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　45

贷：所得税费用 　　　[（200－20）×25%] 45

借：少数股东权益 [（200－20）×20%×75%]27

贷：少数股东损益　　　　　　　　　　　　27

借：递延所得税资产　　　　　45

贷：年初未分配利润　　　　　45

借：所得税费用　　　　　　　10

贷：递延所得税资产　　　　　10

[（200－20－40）×25%－45＝－10]

借：少数股东权益　　　　　　　　　27

贷：年初未分配利润　　　　　　　　27

借：少数股东损益　[（40－10）×20%]6

贷：少数股东权益　　　　　　　　　 6

合并报表列报：

固定资产：800－800／5／2＝720 （万元）

验算：个别报表（1 000－1 000／ 5／2）＋合并报表（－200＋20）＝720 （万元）

合并营业利润：－800／5×6／12＝ －80（万元）

验算：个别报表（1 000－800－ 1 000／5／2）＋合并报表 （－1 000＋800＋20）＝－80 （万元）

合并报表列报：

固定资产：800－800／5×1.5＝560 （万元）

验算：个别报表（1 000－1 000／5×1.5）＋合并报表（－200＋20＋40）＝560 （万元）

合并营业利润：－800／5×1＝ －160（万元）

验算：个别报表（－1 000／5）＋合并报表（40）＝－160 （万元）

抵销债权债务

借：应付票据及应付账款　　　　　　 1 000

贷：应收票据及应收账款　　　　　　 1 000

借：应收票据及应收账款——坏账准备　　50

贷：信用减值损失　　 　　（1 000×5%）50

借：所得税费用 　　　　 　（50×25%）12.5

贷：递延所得税资产　　　　　　　　　 12.5

抵销债权债务

借：应收票据及应收账款——坏账准备　　 50

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　 50

借：信用减值损失　　　　　（1 000×5%）50

贷：应收票据及应收账款——坏账准备　　 50

借：年初未分配利润　　　　　　　　　　 12.5

贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　 12.5

借：递延所得税资产　　　　　　　　　　 12.5

贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　 12.5

2×20年：（以下不再考虑少数股东损益等的抵销）

借：年初未分配利润　　　　　　　　 200

贷：固定资产——原价　　　　　　　 200

借：固定资产——累计折旧　（20＋40）60

贷：年初未分配利润　　 　　　　　 　60

借：固定资产——累计折旧　　　　　　40

贷：管理费用 　　　　　　　　　　　 40

借：递延所得税资产　　　　　　　　　35

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　35

借：所得税费用　　　　　　　　　　　10

贷：递延所得税资产　　　　　　　　　10【（200－40×2.5）×25%－35＝－10】

【拓展】清理期间如何处理？

第一种情况：假定母公司在2×23年6月30日（已经使用5年）该固定资产使用期满时对其报废清理，假定处置损失转入个别报表“营业外支出”项目。编制抵销分录？

『正确答案』

2×23年

借：年初未分配利润 　　　 200

贷：营业外支出　　　　　　200

借：营业外支出 （40×4.5）180

贷：年初未分配利润　　　　180

借：营业外支出　　　　　　 20

贷：管理费用　　　　　 　　20

合并编制

借：年初未分配利润　　20

贷：管理费用　　　　　20

借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　 5

贷：年初未分配利润　　　[（200－40×4.5）×25%]5

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　5

贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　5

第二种情况：假定2×22年6月30日（已使用4年）母公司将该设备出售，并将处置损益计入资产处置收益。编制有关抵销分录。

『正确答案』

借：年初未分配利润　　　　　 200

贷：资产处置收益　　　　　　 200

借：资产处置收益　（40×3.5）140

贷：年初未分配利润　　　　　 140

借：资产处置收益　　　　　　　20

贷：管理费用　　　　　　　　　20

借：递延所得税资产　[（200－40×3.5）×25%]15

贷：年初未分配利润　　　　　　 　　　　　　15

借：所得税费用　　　　　　　　15

贷：递延所得税资产　　　　　　15

【例·多选题】（2017年考生回忆版）2×15年12月31日，甲公司以某项固定资产及现金与其他三家公司共同出资设立乙公司，甲公司持有乙公司60%股权，能够对其实施控制。当日，双方办理了与固定资产所有权转移的相关手续。该固定资产的账面价值为2 000万元，公允价值为2 600万元。乙公司预计上述固定资产尚可使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧，年计提折旧额直接计入当期管理费用。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司在编制合并财务报表时会计处理的表述中，正确的有（　）。（按新教材调整）

A.2×15年合并利润表资产处置收益项目抵销600万元

B.2×16年合并利润表管理费用项目抵销60万元

C.2×17年末合并资产负债表未分配利润项目的年初数抵销540万元

D.2×17年末合并资产负债表固定资产项目抵销480万元

『正确答案』ABCD

『答案解析』甲公司向乙公司投出资产属于内部交易，其抵销分录为：

2×15年：

借：资产处置收益　（2 600－2 000）600

贷：固定资产　　　　　　　　　　　600

2×16年：

借：年初未分配利润　　　　　　　　600

贷：固定资产—原值　　　　　　　　600

借：固定资产—累计折旧 　　　　　　60

贷：管理费用　　　　 　　　　　　　60

2×17年：

借：年初未分配利润　　　　　　　 600

贷：固定资产—原值　　　　　　　 600

借：固定资产—累计折旧　　　　　　60

贷：年初未分配利润　　　　　　　　60

借：固定资产—累计折旧　　　　　　60

贷：管理费用　　　　　　　　　　　60

因此，2×15年抵销利润表中资产处置收益600万元；2×16年合并利润表中管理费用抵销60万元；2×17年年末合并资产负债表中未分配利润抵销金额＝600－60＝540（万元）；2×17年年末合并资产负债表中抵销固定资产项目的金额＝600－60－60＝480（万元）。

3.无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销

比照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销的处理方法。

【归纳总结】母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销，相关总结：

①对于涉及的增值税不能抵销，题目中若是给出了含税（增值税）金额，一定要注意转换为不含税金额。

②在内部交易购进资产过程中发生的运杂费和安装费等不能抵销。

③对于内部交易形成的固定资产注意：当月增加的固定资产，当月不提折旧；当月增加的无形资产，当月开始摊销。

④内部交易资产若是形成收益，第一年抵销分录中涉及递延所得税的一定是借记递延所得税资产，金额是抵销分录中的资产项目贷方金额减掉借方金额的差额乘以所得税税率；第二年连续编报的时候也是一样的道理。

4.母公司与子公司之间出租投资性房地产的抵销

【例·计算分析题】2×18年1月1日，母公司A公司与子公司B公司签订租赁协议，将A公司一栋办公楼出租给B公司，租赁期开始日为协议签订日，年租金为85万元，租赁期为10年。B公司将租赁的资产作为其办公楼。A公司将该栋出租办公楼作为投资性房地产核算，并按公允价值进行后续计量。该办公楼租赁期开始日的公允价值为1 660万元，2×18年12月31日的公允价值为1 750万元。该办公楼于2×17年6月30日达到预定可使用状态并交付使用，其建造成本为1 500万元，预计使用年限为20年，预计净残值为零。A公司对所有固定资产按年限平均法计提折旧。

分析：A公司个别报表的会计处理

借：投资性房地产　　　　　　　　 1 660

累计折旧　　（1 500／20×6／12）37.5

贷：固定资产（原价）　　　　　　 1 500

其他综合收益　　　　　　　　　 197.5

借：投资性房地产　 （1 750－1 660）90

贷：公允价值变动损益　　　　　　　 90

A公司在合并财务报表的会计处理：

从合并报表看，该办公楼仍然作为自用办公楼，作为固定资产列报。

借：固定资产（原价）　　　　　 1 500

其他综合收益　　　　　　　　 197.5

公允价值变动收益　　　　　　　90

贷：投资性房地产　　　 　　　　1 750

固定资产（累计折旧）　　　　　37.5

借：管理费用　　　　　（1 500／20）75

贷：固定资产（累计折旧）　　　　　 75

借：营业收入　　　　　　　　　　 　85

贷：管理费用　　　　　　　　　 　　85

5.母公司与子公司之间其他损益的抵销

【思考题】A公司为母公司，其子公司为戊公司，戊公司为一家五星级饭店。2×19年7月1日，A公司与戊公司签订协议，A公司将在该饭店召开集团公司内部会议，全部会议费用为500万元。A公司确认为管理费用500万元，戊公司确认为主营业务收入500万元。母公司合并报表抵销分录？

『正确答案』合并报表抵销分录

借：营业收入　　　　　500

贷：管理费用　　　　　500

6.母公司与子公司之间非货币性资产交换的抵销

【例·计算分析题】2×19年10月20日，甲公司（母公司）以无形资产交换乙公司（子公司）自产产品一批，交换日，甲公司无形资产成本1 450万元，累计摊销360万元，期末未发生减值，该专利权公允价值为1 200万元。乙公司换入的无形资产作为管理用，采用直线法摊销，预计使用年限为5年，预计净残值为0。乙公司用于交换产品的成本是980万元，未计提存货跌价准备，交换日存货公允价值为1 080万元。乙公司另付银行存款120万元给甲公司。甲公司换入产品作为存货。年末尚未出售。以上交换已于10月底办理资产划转和交接，交换资产未发生减值。

分析甲公司：

借：资产处置收益 [1 200－（1 450－360）]110

贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　110

分析乙公司：

借：营业收入　　　　　 1 080

贷：营业成本　　　　　　 980

存货　　　　　　　　 100

最终结果：

借：资产处置收益　　　　 110

营业收入　　　　　 1 080

贷：无形资产　　　　　　 110

营业成本　　　　　　 980

存货 　　　　　　　　100

借：无形资产——累计摊销　（110／5×3／12）5.5

贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　 5.5

同时逆流交易情况下，在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：少数股东权益 （100×少数股东持股比例%）

贷：少数股东损益

（六）内部债权债务的抵销

1.应收账款与应付账款的抵销

（见前内容）

【例·计算分析题】甲公司为上市公司，甲公司及其子公司（乙公司、丙公司）发生的有关交易或事项如下： 2×18年末乙公司将应收账款账面价值为3 000万元（账面余额为5 500万元、已计提坏账准备为2 500万元），按照公允价值3 100万元出售给丙公司，并由丙公司享有或承担该应收账款的收益或风险。

要求：根据资料，编制乙公司、丙公司个别财务报表和甲公司合并财务报表中的会计分录。

『正确答案』

①乙公司个别财务报表会计分录

借：银行存款　　　　　　3 100

坏账准备　　　　　　2 500

贷：应收账款　　　　　　5 500

财务费用　　　　　 　 100

理由：由于乙公司不再享有或承担处置应收账款的收益或风险，处置应收账款的风险和报酬已转移，符合金融资产终止确认的条件。

丙公司个别财务报表会计分录

借：应收账款　　　　　3 100

贷：银行存款　　　　　3 100

②甲公司在其合并财务报表中的会计分录：

借：财务费用　　　　　　　　　　 100

贷：应收票据及应收账款　　　　　 100

2.应收票据与应付票据、预付款项与预收款项等比照上述方法进行抵销处理。

3.债券投资与应付债券的抵销处理

（1）债券投资与应付债券抵销时

借：应付债券【期末摊余成本】

投资收益【借方差额】

贷：债权投资【期末摊余成本】

财务费用【贷方差额】

（2）投资收益与财务费用抵销时

借：投资收益

贷：财务费用【孰低】

（3）应付利息与应收利息的抵销时

借：其他应付款（应付利息）【面值×票面利率】

贷：其他应收款（应收利息）

【例·计算分析题】2×19年1月1日，甲公司支付价款1 000万元从二级市场购入乙公司当日发行的债券，面值1 000万元，票面利率5%，按年支付利息，本金最后一次支出。

『正确答案』

（1）2×18年12月31日

借：应付债券　　　　　　 　1 000

贷：债权投资　　　　　　 　1 000

借：其他应付款（应付利息）　　50

贷：其他应收款　　（应收利息）50

借：投资收益　　　　　　　　 50

贷：财务费用　　　　　　　 　50

【例·综合题】（2016年考题节选）（本小题18分）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）及其子公司2×13、2×14、2×15年进行的有关资本运作、销售等交易或事项如下：（答案中的金额单位以万元表示，涉及计算的，要求列出计算步骤。）

（1）2×13年9月，甲公司与乙公司控股股东P公司签订协议，约定以发行甲公司股份为对价购买P公司持有的乙公司60%股权。协议同时约定：评估基准日为2×13年9月30日，以该基准日经评估的乙公司股权价值为基础，甲公司以每股9元的价格发行本公司股份作为对价。

乙公司全部权益（100%）于2×13年9月30日的公允价值为18亿元，甲公司向P公司发行1.2亿股，交易完成后，P公司持有股份占甲公司全部发行在外普通股股份的8%。上述协议分别经交易各方内部决策机构批准并于2×13年12月20日经监管机构核准。甲公司于2×13年12月31日向P公司发行1.2亿股，当日甲公司股票收盘价为每股9.5元（公允价值）；交易各方于当日办理了乙公司股权过户登记手续，甲公司对乙公司董事会进行改组。

改组后乙公司董事会由7名董事组成，其中甲公司派出5名，对乙公司实施控制；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为18.5亿元（有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）；乙公司2×13年12月31日账面所有者权益构成为：实收资本40 000万元、资本公积60 000万元、盈余公积23 300万元、未分配利润61 700万元。

该项交易中，甲公司以银行存款支付法律、评估等中介机构费用1 200万元。

（2）2×14年4月，甲公司自乙公司购入一批W商品并拟对外出售，该批商品在乙公司的成本为200万元，售价为260万元（不含增值税，与对第三方的售价相同），截至2×14年12月31日，甲公司已对外销售该批商品的40%，但尚未向乙公司支付货款。乙公司对1年以内的应收账款按照余额的5%计提坏账准备，对1-2年的应收账款按照20%计提坏账准备。

（3）乙公司2×14年实现净利润5 000万元。

（4）2×14年12月31日，甲公司向乙公司出售一栋房屋，该房屋在甲公司的账面价值为800万元，出售给乙公司的价格是1 160万元。乙公司取得后作为管理用房，预计未来仍可使用12年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

截至2×15年12月31日，甲公司原自乙公司购入的W商品累计已有80%对外出售，货款仍未支付。

乙公司2×15年实现净利润12 000万元，2×15年12月31日账面所有者权益构成为：实收资本40 000万元、资本公积60 000万元、盈余公积25 000万元、未分配利润77 000万元。

其他有关资料：

本题中甲公司与乙公司、P公司在并购交易发生前不存在关联关系；本题中有关公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积；不考虑相关税费和其他因素。

【要求及答案（1）】

判断甲公司合并乙公司的类型，说明理由。如为同一控制下企业合并，计算确定该项交易中甲公司应确定对乙公司长期股权投资的成本；如为非同一控制下企业合并，确定该项交易中甲公司的企业合并成本，计算应确认的商誉金额；编制甲公司取得乙公司60%股权的相关会计分录。

①甲公司对乙公司的合并属于非同一控制下企业合并。

②理由：甲公司与乙公司、P公司在本次重组交易前不存在关联关系。

③甲公司对乙公司的企业合并成本＝12 000×9.5＝114 000（万元）

④应确认商誉＝114 000－185 000×60%＝3 000（万元）

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　114 000

贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　 12 000

资本公积　　　　　　　　　　　　　　102 000

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　1 200

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1 200

【要求及答案（2）】编制甲公司2×15年合并财务报表与乙公司相关的调整抵销会计分录。

①固定资产内部交易的抵销（2×14年内部出售房屋）：

借：年初未分配利润360（1 160－800）

贷：固定资产360

借：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　 30（360/12）

贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　 30

②存货内部交易的抵销（2×14年内部出售商品）：

借：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　 36[（260－200）×60%]

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　 36

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　 12[（260－200）×20%]

贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　 12

借：少数股东损益　　　　　　 [（36－12）×40%]9.6

少数股东权益　　　　　　　　　 （12×40%）4.8

贷：年初未分配利润　　　　　　　　（36×40%）14.4

借：应付票据及应付账款　　　　　　　　　　　260

贷：应收票据及应收账款　　　　　　　　　　　260

借：应收票据及应收账款　　　　　　　　　　　 13（260×5%）

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　 13

借：应收票据及应收账款　　　　　　　　　　　 39（260×15%）

贷：信用减值损失　　　　　　　　　　　　　　 39

③成本法调整为权益法：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　 10 200

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　7 200（12 000×60%）

年初未分配利润　　　　　　　　　　　　3 000（5 000×60%）

④母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销：

借：实收资本　　　　　　　　　　　　　　 40 000

资本公积　　　　　　　　　　　　　　 60 000

盈余公积　　　　　　　　　　　　　　 25 000

年末未分配利润　　　　　　　　　　　 77 000

商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000（124 200-202 000×60%）

贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　124 200（114 000＋10 200）

少数股东权益　　　　　　　　　　　　 80 800（202 000×40%）

⑤母公司投资收益与子公司利润分配的抵销：

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　7 200（12 000×60%）

少数股东损益　　　　　　　　　　　　　4 800（12 000×40%）

年初未分配利润 （61 700＋5 000×90%）66 200

贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　1 200（12 000×10%）

年末未分配利润　　　　　　　　　　　 77 000

【例·综合题】（2013年考题）（本小题18分）甲上市公司（以下简称“甲公司”）20×1年至20×3年发生的有关交易或事项如下：

（1）20×1年8月30日，甲公司公告购买丁公司持有的乙公司60%股权。购买合同约定，以20×1年7月31日经评估确定的乙公司净资产价值52 000万元为基础，甲公司以每股6元的价格向其发行6 000万股本公司股票作为对价，取得乙公司60%股权。

12月26日，该交易取得证券监管部门核准；12月30日，双方完成资产交接手续；12月31日，甲公司向乙公司董事会派出7名成员，能够控制乙公司的财务和经营政策；该项交易后续不存在实质性障碍。

12月31日，乙公司可辨认净资产以7月31日评估值为基础进行调整后的公允价值为54 000万元（有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。当日，乙公司股本为10 000万元，资本公积为20 000万元，盈余公积为9 400万元，未分配利润为14 600万元；甲公司股票收盘价为每股6.3元。

20×2年1月5日，甲公司办理完毕相关股权登记手续，当日甲公司股票收盘价为每股6.7元，乙公司可辨认净资产公允价值为54 000万元；1月7日，完成该交易相关的验资程序，当日甲公司股票收盘价为每股6.8元，期间乙公司可辨认净资产公允价值未发生变化。该项交易中，甲公司为取得有关股权以银行存款支付评估费100万元，法律费300万元，为发行股票支付券商佣金2 000万元。

甲、乙公司在该项交易前不存在关联关系。

（2）20×2年3月31日，甲公司支付2 600万元取得丙公司30%股权并能对丙公司施加重大影响。当日，丙公司可辨认净资产的账面价值为8 160万元，可辨认净资产的公允价值为9 000万元，其中：有一项无形资产公允价值为840万元，账面价值为480万元，该无形资产预计仍可使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销；有一项固定资产的公允价值为1 200万元，账面价值为720万元，其预计尚可使用年限为6年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。假定上述固定资产或无形资产均自甲公司取得丙公司30%股权后的下月开始计提折旧或摊销。

丙公司20×2年实现净利润2 400万元，其他综合收益减少120万元，假定有关利润和其他综合收益在年度中均匀实现。

（3）20×2年6月20日，甲公司将本公司生产的A产品出售给乙公司，售价为300万元，成本为216万元。乙公司将取得的A产品作为管理用固定资产，取得时即投入使用，预计使用5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。至20×2年底，甲公司尚未收到乙公司购买A产品价款。甲公司对账龄在一年以内的应收账款（含应收关联方款项）按账面余额的5%计提坏账准备。

（4）乙公司20×2年实现净利润6 000万元，其他综合收益增加400万元。乙公司20×2年12月31日股本为10 000万元，资本公积为20 000万元，其他综合收益400万元，盈余公积为10 000万元，未分配利润为20 000万元。

（5）甲公司20×2年向乙公司销售A产品形成的应收账款于20×3年结清。

其他有关资料：甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，本题不考虑除增值税外其他相关税费；售价均不含增值税；本题中有关公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。

【要求及答案（1）】确定甲公司合并乙公司的购买日，并说明理由；计算该项合并中应确认的商誉，并编制相关会计分录。

①购买日为20×1年12月31日。

②理由：甲公司自20×1年12月31日起对乙公司实施控制，后续不存在实质性障碍。

③甲公司合并乙公司产生的商誉＝6 000×6.3－54 000×60%＝5 400（万元）。

④相关会计分录为：

借：长期股权投资　　　　　　　　　（6 000×6.3）37 800

贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6 000

资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　31 800

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　 2 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 400

【要求及答案（2）】确定甲公司对丙公司投资应采用的核算方法，并说明理由；编制甲公司确认对丙公司长期股权投资的会计分录；计算甲公司20×2年持有丙公司股权应确认的投资收益，并编制甲公司个别财务报表中对该项股权投资账面价值调整相关的会计分录。

甲公司对丙公司投资应采用权益法核算。理由：甲公司能够对丙公司决策施加重大影响。相关分录如下：

借：长期股权投资——投资成本　　　（9 000×30%）2 700

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 600

营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

甲公司20×2年持有丙公司股权应确认的投资收益＝ [2 400×9/12－（840－480）/5×9/12－（1200－720）/6×9/12]×30%＝505.8（万元），应确认的其他综合收益＝－120×9/12×30%＝－27（万元）。有关账面价值调整的相关分录如下：

借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　　　　　505.8

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 27

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　505.8

长期股权投资——其他综合收益　　　　　　　　　 27

【要求及答案（3）】编制甲公司20×2年12月31日合并乙公司财务报表相关的调整和抵销分录。

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　216

固定资产——原值　　　　　　　　　　　　　　　 84

借：固定资产——累计折旧　　　　　　　　　（84/5/2）8.4

贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8.4

借：应付票据及应付账款　　　　　　　　　　　　　　351

贷：应收票据及应收账款　　　　　　　　　　　　　　351

借：应收票据及应收账款——坏账准备　　　（351×5%）17.55

贷：信用减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　 17.55

借：长期股权投资　　　　　　　　　（3 600＋240）3 840

贷：投资收益　　　　　　　　　　　（6 000×60%）3 600

其他综合收益　　　　　　　　　　　（400×60%）240

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000

资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　400

盈余公积　　　　　　　（9 400＋6 000×10%）10 000

年末未分配利润　　　 （14 600＋6 000－600）20 000

商誉　　　　　　　　 （41 640－60 400×60%）5 400

贷：长期股权投资　　　（个别37 800＋合并3 840）41 640

少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　 24 160

借：长期股权投资　　　　　　　　　（3 600＋240）3 840

贷：投资收益　　　　　　　　　　　（6 000×60%）3 600

其他综合收益　　　　　　　　　　　（400×60%）240

借：投资收益　　　　　　　　　　　（6 000×60%）3 600

少数股东损益　　　　　　　　　　　　　　　　2 400

年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　 14 600

贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　600

年末未分配利润　　　　　　　　　　　　　　 20 000

【要求及答案（4）】编制甲公司20×3年12月31日合并乙公司财务报表时，抵销上年双方未实现内部交易对期初未分配利润影响的会计分录。

借：年初未分配利润 　　　　　　　　　　　　　　　　84

贷：固定资产——原值　　　　　　　　　　　　　　　 84

借：固定资产——累计折旧　　　　　　　　　　　　　　8.4

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　8.4

借：应收票据及应收账款——坏账准备　　　（351×5%）17.55

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　 17.55

借：信用减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　 17.55

贷：应收票据及应收账款——坏账准备　　　（351×5%）17.55

或合并：

借：信用减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　 17.55

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　 17.55

【例·综合题】（2012年考题）甲公司、乙公司20×1年有关交易或事项如下：（7）其他有关资料：①20×1年1月1日前，甲公司与乙公司、丙公司均不存在任何关联方关系。②甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。③假定不考虑所得税及其他因素，甲公司和乙公司均按当年净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。

（1）1月1日，甲公司向乙公司控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票1 400万股（每股面值为1元，市价为15元），以取得丙公司持有的乙公司70%股权，实现对乙公司财务和经营政策的控制，股权登记手续于当日办理完毕，交易后丙公司拥有甲公司发行在外普通股的5%。甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费300万元；为核实乙公司资产价值，支付资产评估费20万元；相关款项已通过银行支付。

当日，乙公司净资产账面价值为24 000万元，其中：股本6 000万元、资本公积5 000万元、盈余公积1 500万元、未分配利润11 500万元；乙公司可辨认净资产的公允价值为27 000万元。乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额系由以下两项资产所致：①一批库存商品，成本为8 000万元，未计提存货跌价准备，公允价值为8 600万元；②一栋办公楼，成本为20 000万元，累计折旧6 000万元，未计提减值准备，公允价值为16 400万元。上述库存商品于20×1年12月31日前全部实现对外销售；上述办公楼预计自20×1年1月1日起剩余使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

【要求及答案】计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。

甲公司对乙公司长期股权投资的成本＝15×1 400＝21 000（万元）

借：长期股权投资　　　　　　　　21 000

管理费用　　　　　　　　　　　　20

贷：股本　　　　　　　　　　　　 1 400

资本公积　（14×1 400－300）19 300

银行存款　　　　　　（300＋20）320

【要求及答案】计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉。

商誉＝21 000－27 000×70%＝2 100（万元）

（2）2月5日，甲公司向乙公司销售产品一批，销售价格为2 500万元（不含增值税额，下同），产品成本为1 750万元。至年末，乙公司已对外销售70%，另外30%形成存货，未发生跌价损失。

（3）6月15日，甲公司以2 000万元的价格将其生产的产品销售给乙公司，销售成本为1 700万元，款项已于当日收存银行。乙公司取得该产品后作为管理用固定资产并于当月投入使用，采用年限平均法计提折旧，预计使用5年，预计净残值为零。至当年末，该项固定资产未发生减值。

（4）10月2日，甲公司以一项专利权交换乙公司生产的产品。交换日，甲公司专利权的成本为4 800万元，累计摊销1 200万元，未计提减值准备，公允价值为3 900万元；乙公司将换入的专利权作为管理用无形资产使用，采用直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。乙公司用于交换的产品成本为3 480万元，未计提跌价准备，交换日的公允价值为3 600万元，乙公司另支付了300万元给甲公司；甲公司将换入的产品作为存货，至年末尚未出售。上述两项资产已于10月10日办理了资产划转和交接手续，且交换资产未发生减值。

（5）12月31日，甲公司应收账款账面余额为2 500万元，计提坏账准备200万元。该应收账款系2月份向乙公司赊销产品形成。

（6）20×1年度，乙公司利润表中实现净利润9 000万元，提取盈余公积900万元，因持有的其他权益工具投资公允价值上升计入当期其他综合收益的金额为500万元。当年，乙公司向股东分配现金股利4 000万元，其中甲公司分得现金股利2 800万元。

【要求及答案】编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的会计分录。

调整后的乙公司20×1年度净利润＝9 000－（8 600－8 000）－ [16 400－（20 000－6 000）]　/10＝9 000－600－240＝8 160（万元）

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　（8 160×70%）5 712

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 712

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（500×70%）350

贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　350

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（4 000×70%）2 800

贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 800

【要求及答案】编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表的各项相关抵销分录。

①借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 500

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 275

存货　　　　　　　　　　　　　　　　　 [（2 500－1 750）×30%]225

②借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 700

固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

借：固定资产（累计折旧）　　　　　　　　　　　　　　　　　（300/5/2）30

贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30

③借：资产处置收益　　　　　　　　　　　　 [3 900－（4 800－1 200）]300

营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 600

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 480

无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120

借：无形资产（累计摊销）　　　　　　　　　　　　　　　（300/5×3/12）15

贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15

【按照最新会计准则规定】甲公司换入乙公司的产品属于逆流交易，应该由少数股东分摊：

借：少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 （120×30%）36

贷：少数股东损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　36

④借：应付票据及应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 500

贷：应收票据及应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 500

借：应收票据及应收账款（或坏账准备）　　　　　　　　　　　　　　　　200

贷：信用减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

⑤借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

资本公积　 （5 000＋存货评估增值600＋固定资产评估增值2 400）8 000

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　（0＋本期500）500

盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　（1 500＋本期900）2 400

年末未分配利润　　　　　　　　（11 500＋8 160－900－4 000）14 760

商誉　　　　　　　　　　　　　　　　 （24 262－31 660×70%）2 100

贷：长期股权投资　　　　　　　　　（21 000＋5 712＋350－2 800）24 262

少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 498

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（8 160×70%）5 712

少数股东损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 448

年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 11 500

贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　900

向股东分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

年末未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 14 760

【例·综合题】（2012年考题）20×8年1月2日，甲公司以发行1 200万股本公司普通股（每股面值1元）为对价，取得同一母公司控制的乙公司60%股权，甲公司该项合并及合并后有关交易或事项如下：

（1）甲公司于20×8年1月2日控制乙公司，当日甲公司净资产账面价值为35 000万元，其中：股本15 000万元、资本公积12 000万元、盈余公积3 000万元、未分配利润5 000万元；乙公司净资产账面价值为8 200万元，其中：实收资本2 400万元、资本公积3 200万元、盈余公积1 000万元、未分配利润1 600万元。

（2）甲公司20×7年至20×9年与其子公司发生的有关交易或事项如下：

①20×9年10月，甲公司将生产的一批A产品出售给乙公司。该批产品在甲公司的账面价值为1 300万元，出售给乙公司的销售价格为1 600万元（不含增值税额，下同）。乙公司将该商品作为存货，至20×9年12月31日尚未对集团外独立第三方销售，相关货款亦未支付。

甲公司对1年以内的应收账款按余额的5%计提坏账。

②20×9年6月20日，甲公司以2 700万元自子公司（丙公司）购入丙公司原自用的设备作为管理用固定资产，并于当月投入使用。该设备系丙公司于20×6年12月以2 400万元取得，原预计使用10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，未发生减值。甲公司取得该资产后，预计尚可使用7.5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

③20×9年12月31日，甲公司存货中包括一批原材料，系于20×8年自其子公司（丁公司）购入，购入时甲公司支付1 500万元，在丁公司的账面价值为1 000万元。

20×9年用该原材料生产的产品市场萎缩，甲公司停止了相关产品生产。至12月31日，甲公司估计其可变现净值为700万元，计提了800万元存货跌价准备。

④20×9年12月31日，甲公司有一笔应收子公司（戊公司）款项3 000万元，系20×7年向戊公司销售商品形成，戊公司已将该商品于20×7年对集团外独立第三方销售。甲公司20×8年对该笔应收款项计提了800万元坏账，考虑到戊公司20×9年财务状况进一步恶化，甲公司20×9年对该应收款项进一步计提了400万元坏账准备。

（3）其他有关资料：

①以20×8年1月2日甲公司合并乙公司时确定的乙公司净资产账面价值为基础，乙公司后续净资产变动情况如下：20×8年实现净利润1 100万元、其他综合收益200万元；20×9年实现净利润900万元、其他综合收益300万元。上述期间乙公司未进行利润分配。

②本题中有关公司适用的所得税税率均为25%，且预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵减可抵扣暂时性差异的所得税影响。不考虑除所得税以外的其他相关税费。

③有关公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。

④甲公司合并乙公司交易符合免税重组条件，在计税时交易各方选择进行免税处理。

要求：根据上述资料，编制甲公司20×9年合并财务报表有关的抵销分录。

『答案』

（1）A产品内部交易的抵销

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 600

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 300

存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　 （300×25%）75

贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 75

借：应付票据及应付账款　　　　　　　　　　　　　　1 600

贷：应收票据及应收账款　　　　　　　　　　　　　　1 600

借：应收票据及应收账款（坏账准备）　　　（1 600×5%）80

贷：信用减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　（80×25%）20

贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　 20

（2）固定资产内部交易的抵销

借：资产处置收益　[2 700－（2 400－2 400/10×2.5）] 900

贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　900

借：固定资产（累计折旧）　　　　　　　 （900/7.5÷2）60

贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 60

借：递延所得税资产　　　　　　　　[（900－60）×25%]210

贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　210

【按照最新准则规定】甲公司自子公司购入固定资产属于逆流交易，其未实现内部交易损益应该由少数股东分摊，但是本题无持有比例，因此忽略少数股东的分摊分录。

（3）原材料内部交易的抵销

借：年初未分配利润　　　　　　　　　（1 500－1 000）500

贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500

借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　（500×25%）125

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　125

借：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　500

贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　500

【分析】集团计提＝1 000－700＝300；购进企业＝1 500－700＝800

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　125

贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　（500×25%）125

【按照最新准则规定】甲公司自子公司购入存货属于逆流交易，其未实现内部交易损益应该由少数股东分摊，但是本题无持有比例，因此忽略少数股东的分摊分录。

（4）对内部债权债务的抵销

借：应收票据及应收账款（坏账准备）　　　　　　　　　800

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　800

借：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　200

贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　（800×25%）200

借：应付票据及应付账款　　　　　　　　　　　　　　3 000

贷：应收票据及应收账款　　　　　　　　　　　　　　3 000

借：应收票据及应收账款（坏账准备）　　　　　　　　　400

贷：信用减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　（400×25%）100

（5）对长期股权投资的权益法调整及相关抵销

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　1 500

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　（1 100×60%）660

投资收益　　　　　　　　　　　　　　（900×60%）540

其他综合收益　　　　　　　　　　　　（500×60%）300

借：实收资本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 400

资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 200

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　500

盈余公积　　　　　　　　 （1 000＋2 000×10%）1 200

未分配利润　　　　　　　 （1 600＋2 000×90%）3 400

贷：长期股权投资　　　　　　 （8 200×60%[phone]

少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　　　4 280

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　（900×60%）540

少数股东损益　　　　　　　　　　　　（900×40%）360

年初未分配利润　　　　　 （1 600＋1 100×90%）2 590

贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　（900×10% ）90

年末未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　3 400

【归纳总结】个别财务报表长期股权投资权益法与合并财务报表长期股权投资权益法区分：假定甲公司对乙公司投资：

（1）投资时点为7月1日：被投资单位可辨认净资产公允价值10 000万元，其中①A商品评估增值100万元，至年末已经对外销售30%；②固定资产评估增值200万元，预计尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧。

（2）内部交易：①甲公司向乙公司销售B商品，价款为300万元，成本为180万元，乙公司取得确认为存货，至年末已经对外销售30%；②9月30日甲公司向乙公司销售商品，价款为5 000万元，成本为4 400万元，乙公司取得确认为管理用固定资产，预计尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧。

（3）乙公司本年实现净利润2 000万元。

个别财务报表长期股权投资权益法

假定持股比例20%

合并财务报表长期股权投资权益法

假定持股比例80%

投资时点：资产评估增值

无会计分录

借：存货　　　　　　　　100

固定资产　　　　　　200

贷：资本公积　　　　　　300

借：营业成本 （100×30%）30

管理费用 （200/10/2）10

贷：存货　　　　　　　　 30

固定资产　　　　　　 10

初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的：商誉：不调整

在合并财务报表中确认商誉

对被投资单位净损益的调整

调整后的净利润，既包括对投资时点的调整，也包括内部交易的调整

调整后的净利润＝2 000/2－100×30%－200/10/2－（300－180）×70%－（5 000－4 400）＋600/10×3/12＝291

借：长期股权投资—损益调整　58.2

贷：投资收益　　（291×20%）58.2

同时，对投资时点的调整、内部交易的调整，不需要单独编制调整抵销分录。

调整后的净利润，仅包括对投资时点的调整，不包括内部交易的调整

调整后的净利润＝2 000/2－100×30%－200/10/2＝960

借：长期股权投资（960×80%）768

贷：投资收益　　　　　　　　768

同时，对投资时点的调整、内部交易的调整，需要单独编制调整抵销分录。

取得现金股利

借：应收股利

贷：长期股权投资—损益调整

借：投资收益

贷：长期股权投资

其他综合收益

借：长期股权投资—其他综合收益

贷：其他综合收益

借：长期股权投资

贷：其他综合收益

其他权益变动

借：长期股权投资—其他权益变动

贷：资本公积— 其他资本公积

借：长期股权投资

贷：资本公积

内部交易

无会计分录

借：营业收入　　　　　　　　300

贷：存货　　　　（180×70%）126

营业成本　　　　　　　　174

借：营业收入　　　　　　　5 000

贷：固定资产　　　　　　　　600

营业成本　　　　　　　4 400

借：固定资产（ 600/10×3/12）15

贷：管理费用　　　　　　　　 15

（七）合并现金流量表

1.企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理

【思考题】A公司以银行存款10 000万元直接对B公司投资，持股比例80%，B公司接受投资增加股本。A公司现金流量表的抵销分录？

『正确答案』AB公司相应的会计处理如下：

A公司：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　10 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　10 000（取得子公司及其他营业单位支付的现金净额）

B公司：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　10 000（吸收投资收到的现金）

贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

抵销分录：

借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额10 000

贷：吸收投资收到的现金　　　　　　　　　　10 000

2.企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理

【思考题】A公司是B公司的母公司。A公司收到B公司支付的现金股利300万元中自己享有的部分。要求编制相应的账务处理。。A公司现金流量表的抵销分录？

『正确答案』A公司：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　240（取得投资收益收到的现金）

贷：应收股利　　　　　　　（300×80%）240

B公司

借：应付股利　　　　　　　　　　　　　300

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　300（分配股利、利润或偿付利息支付的现金）

抵销分录：

借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金240

贷：取得投资收益收到的现金　　　　　　240

3.企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理

【思考题】A公司是B公司的母公司。A公司向B公司销售商品的价款1 000万元，增值税160万元，实际收到B公司支付的银行存款1 160万元。B公司作为存货入账。A公司现金流量表的抵销分录？

『正确答案』

A公司：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 160（销售商品、提供劳务收到的现金）

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　1 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　160

B公司：

借：库存商品　　　　　　　　　　　　　1 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　160

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 160（购买商品、接受劳务支付的现金）

抵销分录：

借：购买商品、接受劳务支付的现金　　　1 160

贷：销售商品、提供劳务收到的现金　　　1 160

【思考题】A公司是B公司的母公司。A公司向B公司销售商品的价款2 000万元，增值税320万元，实际收到B公司支付的银行存款2 320万元。B公司将所购入商品作为固定资产入账。A公司现金流量表的抵销分录？

『正确答案』

A公司：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　2 320（销售商品、提供劳务收到的现金）

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　2 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　320

B公司：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　2 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　320

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　2 320（购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金）

抵销分录

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金　2 320

贷：销售商品、提供劳务收到的现金　　　　　　　　　　2 320

4.企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理

【思考题】A公司是B公司的母公司。A公司向B公司出售其自用的一项固定资产的价款120万元全部收到。A公司现金流量表的抵销分录？

『正确答案』

A公司：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120（处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额）

贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120

B公司：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120（购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金）

抵销分录：

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金　　　　120

贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额　　120

【例·多选题】（2017年考生回忆版）2×17年，甲公司与其子公司（乙公司）发生的有关交易或事项如下：（1）甲公司收到乙公司分派的现金股利600万元；（2）甲公司将其生产的产品出售给乙公司用于对外销售，收到价款及增值税585万元；（3）乙公司偿还上年度自甲公司购买产品的货款900万元；（4）乙公司将土地使用权及其地上厂房出售给甲公司用于其生产，收到现金3 500万元，下列各项关于甲公司上述交易或事项在编制合并现金流量表应予抵销的表述中，正确的有（　）。

A.甲公司投资活动收到的现金900万元与乙公司筹资活动支付的现金900万元抵销

B.甲公司经营活动收到的现金585万元与乙公司经营活动支付的现金585万元抵销

C.甲公司投资活动支付的现金3 500万元与乙公司投资活动收到的现金3 500万元抵销

D.甲公司投资活动收到的现金600万元与乙公司筹资活动支付的现金600万元抵销

『正确答案』BCD

『答案解析』事项（1）甲公司作为投资活动现金流入600万元，乙公司作为筹资活动现金流出600万元；事项（2）甲公司作为经营活动现金流入585万元，乙公司作为经营活动现金流出585万元；事项（3）甲公司作为经营活动现金流入900万元，乙公司作为经营活动现金流出900万元；事项（4）甲公司作为投资活动现金流出3 500万元，乙公司作为投资活动现金流入3 500万元。选项A，应该是经营活动现金流量的抵销。

5.合并现金流量表特殊问题

（1）母公司持有子公司向其购买商品所开具的商业承兑汇票向商业银行申请贴现，母公司所取得现金在其个别现金流量表反映为经营活动的现金流入，在将该内部商品购销活动所产生的债权与债务抵销后，母公司向商业银行申请贴现取得的现金在合并现金流量表中应重新归类为筹资活动的现金流量列示。

（2）在企业合并当期，母公司购买子公司及其他营业单位支付对价中以现金支付的部分与子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物，区别两种情况分别处理：

①子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物小于母公司支付对价中以现金支付的部分，按减去子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物后的净额在“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目反映。

【思考题】因购买子公司支付现金1 200万元，购买时该子公司有现金余额为200万元。合并现金流量表如何填列？

『正确答案』投资活动的现金流出，“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目＝1 000（万元）

②反之，在“收到其他与投资活动有关的现金”项目中反映。

【思考题】因购买子公司支付现金800万元，购买时该子公司现金余额为900万元。合并现金流量表如何填列？

『正确答案』投资活动的现金流入，“收到其他与投资活动有关的现金”项目＝100（万元）

（3）在企业合并当期，母公司处置子公司及其他营业单位收到对价中以现金收到的部分与子公司及其他营业单位在丧失控制权日持有的现金和现金等价物，区别两种情况分别处理：

①子公司及其他营业单位在丧失控制权日持有的现金和现金等价物小于母公司收到对价中以现金收到的部分，按减去子公司及其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额在“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目反映。

【思考题】因处置子公司收到现金900万元，处置时该子公司现金余额为500万元。合并现金流量表如何填列？

『正确答案』投资活动现金流入，“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目＝400（万元）

②反之，在“支付其他与投资活动有关的现金”项目中反映。

【思考题】因处置子公司收到现金400万元，处置时该子公司现金余额为500万元。合并现金流量表如何填列？

『正确答案』投资活动现金流出，“支付其他与投资活动有关的现金”项目＝100（万元）

（4）因购买子公司的少数股权支付现金，母公司支付现金在其个别现金流量表反映为投资活动的现金流出，在合并现金流量表中应作为筹资活动的现金流出列示。

（5）因不丧失控制权处置子公司收到现金，母公司收到现金在其个别现金流量表反映为投资活动的现金流入，在合并现金流量表中应作为筹资活动的现金流入列示。

6.合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映

合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题就是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。

（1）对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下增设“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。

（2）对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下增设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。

（3）对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。

【知识点】特殊交易在合并财务报表中的会计处理（★★★）

（一）追加投资的会计处理

1.母公司购买子公司少数股东股权

企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：

（1）个别财务报表

母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，确定长期股权投资的入账价值。即按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资，如果以非货币性资产对价，应确认资产的处置损益。

【思考题】自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，属于企业合并吗？

『正确答案』不属于企业合并。

（2）合并财务报表

母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并资产负债表确认资本公积＝支付价款－新增长期股权投资相对应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产份额

【例·综合题】接【例·综合题▲】资料回顾：2×18年6月30日甲公司取得丙公司80%的股权，形成非同一控制下的企业合并，初始投资成本为30 666万元。其他补充资料如下：

假定2×19年12月31日，甲公司又以公允价值为5 000万元，账面价值为4 500万元的固定资产（其中成本为4 600万元，已计提折旧100万元）作为对价，自丙公司的少数股东取得丙公司10%的股权。该项交易后，甲公司仍能够控制丙公司的财务和生产经营决策。甲公司与丙公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。甲公司2×19年12月31日个别报表与合并报表处理如下：

①甲公司个别报表：

借：长期股权投资　　　　5 000

贷：固定资产清理　　　　4 500

资产处置损益　　　　　500

借：固定资产清理　　　　4 500

累计折旧　　　　　　　100

贷：固定资产　　　　　　4 600

②甲公司合并报表：

资料回顾：按购买日公允价值持续计算的2×19年末丙公司可以辨认净资产的公允价值（假定不考虑逆流交易的因素）为43 840万元。

a.合并财务报表中，丙公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并，无需按照公允价值进行重新计量。

b.合并财务报表因购买10%股权减少的资本公积＝新增加的长期股权投资成本5 000万元－按新取得的股权比例（10%）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额4 384万元（43 840×10%）＝5 000－4 384＝616（万元）。

【注】以下调整抵销分录不需要掌握，只是说明上述应当调减合并资产负债表中的资本公积

①调减合并资产负债表中的资本公积

借：资本公积　　　　　　　616

贷：长期股权投资　　　　　616

②2×19年将成本法调整为权益法调整分录【与前例▲2×19年调整分录完全相同，略】

再次取得10%的股权后合并报表中长期股权投资的账面价值＝前例▲2×19年末合并报表长期股权投资的账面价值35 738＋再次取得10%的股权（个别报表5 000＋合并报表①－616）＝40 122（万元）

③母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　13 000

其他权益工具　　　　　　　　　　　　　　　　 1 500

资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　21 600

其他综合收益　　　　　　　　　　（2 400－80）2 320

盈余公积　　　　　　　　　　　　 （400＋500.5）900.5

年末未分配利润 （2 105＋4 915－500.5－2 000）4 519.5

商誉　　　　　　　　　　（40 122－43 840×90%）666

贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　40 122

少数股东权益　　　　　　　　　（43 840×10%）4 384

④甲公司2×19年投资收益与利润分配抵销分录【与前例▲2×19年调整分录完全相同，略】

【例·综合题】（2015年考题节选、考生回忆版）

（1）2014年甲公司和其控股股东P公司以及无关联第三方丙公司签订协议，分别从P公司处购买其持有乙公司60%的股权，以发行1 800万股股票作为对价，发行价4元每股；从丙公司处购买少数股权40%，以银行存款支付5 000万元，7月1日办理完毕交接手续，改选董事会成员。当日乙公司所有者权益账面价值8 000万元（其中股本2 000万元，资本公积3 200万元，盈余公积1 600万元，未分配利润1 200元）。

（2）2014年1月1日，甲公司应收乙公司账款560万元，已计提坏账准备34万元；乙公司的存货价值中包含有300万元是自甲公司购入拟出售的，但尚未出售，甲公司出售时的账面价值为500万元，乙公司未计提跌价准备。

（3）7月8日，甲公司将其自用的无形资产以500万元出售给乙公司，无形资产原价200万元，已计提摊销40万元，尚可使用年限5年，乙公司购入后作为管理用无形资产。款项未付。

（4）2014年12月31日，甲公司应收乙公司的两次账款均未收回，甲公司再一次计提坏账准备59万元（累计共计提93万元），乙公司年初账上的存货已全部对外出售。

（5）乙公司下半年实现净利润800万元，其他综合收益增加120万元，2014年12月31日乙公司所有者权益个别财务报表账面价值为：股本2 000万元，资本公积3 200万元，其他综合收益120万元，盈余公积1 680万元，未分配利润1 920万元。

【要求及答案】

（1）甲公司合并乙公司属于什么类型的合并，并说明理由。

甲公司合并子公司属于同一控制下企业合并。

理由：甲公司购买乙公司股份之前，其控股股东P公司持有乙公司60%股权，能够对乙公司达到控制，因此甲公司合并乙公司属于同一控制下企业合并。

（2）甲公司应确认的长期股权投资的初始投资金额是多少，并编制相关的会计分录。

初始投资成本＝8 000×60%＋5 000＝9 800（万元）。

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　9 800

贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　1 800

银行存款　　　　　　　　　　　　　5 000

资本公积　　　　　　　　　　　　　3 000

（3）编制甲公司2014年度合并报表中有关的调整抵销分录。

①合并日调整抵销分录

a 调减合并资产负债表中的资本公积：

合并财务报表因购买40%股权减少的资本公积＝新增加的长期股权投资成本5 000万元－按新取得的股权比例（40%）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额3 200万元（8 000×40%）＝5 000－3 200＝1 800（万元）。

借：资本公积　　　　　　　　　　　　　1 800

贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　1 800

b 母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销：

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　2 000

资本公积　　　　　　　　　　　　　3 200

盈余公积　　　　　　　　　　　　　1 600

未分配利润　　　　　　　　　　　　1 200

贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　8 000（9 800－1 800）

c 恢复合并前子公司实现的留存收益

借：资本公积　　　　　　　　　　　　　1 680

贷：盈余公积　　　　　　　 （1600×60%）960

未分配利润　　　　　　 （1200×60%）720

d 合并当日内部债权、债务抵销：

借：应付票据及应付账款　　　　　　　　　560

贷：应收票据及应收账款　　　　　　　　　560

借：应收票据及应收账款（坏账准备）　　　 34

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　 34

e 合并当日存货内部交易抵销：

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　200

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　200

借：存货　　　　　　　　　　　　　　　　200

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　200

或合并编写

借：存货　　　　　　　　　　　　　　　　200

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　200

②2014年12月31日调整抵销分录

a 无形资产内部交易抵销：

借：资产处置收益　　　　　　　　　　　　340（500－160）

贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　340

借：无形资产（累计摊销）　　　　　　　　 34

贷：管理费用　　　　　　　（340/5×6/12）34

b 2014年末内部债权、债务抵销：

借：应付票据及应付账款　　　　　　　　1 060（560＋500）

贷：应收票据及应收账款　　　　　　　　1 060

借：应收票据及应收账款（坏账准备）　　　 34

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　 34

借：应收票据及应收账款（坏账准备）　　　 59

贷：信用减值损失　　　　　　　　　　　　 59

c 2014年末存货价值包含的未实现内部交易损益的抵销

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　200

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　200

d 2014年末按照权益法调整长期股权投资

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　920

贷：投资收益　　　　　　　（800×100%）800

其他综合收益　　　　　（120×100%）120

借：资本公积　　　　　　　　　　　　　1 800

贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　1 800

借：资本公积　　　　　　　　　　　　　1 680

贷：盈余公积　　　　　　　（1 600×60%）960

未分配利润　　　　　　（1 200×60%）720

子公司所有者权益与母公司长期股权投资抵销：

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　2 000

资本公积　　　　　　　　　　　　　3 200

其他综合收益　　　　　　　　　　　　120（0＋120）

盈余公积　　　　　　　　　　　　　1 680（1 600＋800×10%）

未分配利润　　　　　　　　　　　　1 920（1 200＋800×90%）

贷：长期股权投资　　　　　　　　　8 920（9 800－1 800＋920）

2014年末母公司投资收益与子公司利润分配的抵销：

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　800

年初未分配利润　　　　　　　　　　1 200

贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　 80

年末未分配利润　　　　　　　　　　1 920

2.企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制（通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并）

（1）个别财务报表

投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并。即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，按下列会计处理方法核算（不构成“一揽子交易”）：

例如：5%（金融资产）→60%（成本法）

例如：20%（权益法）→60%（成本法）

①追加投资

借：长期股权投资【原持有的股权投资公允价值＋新增投资成本】

贷：交易性金融资产

银行存款等

投资收益【原投资的公允价值－账面价值】

借：长期股权投资【原持有的股权投资公允价值＋新增投资成本】

贷：其他权益工具投资

银行存款等

盈余公积【原投资的公允价值－账面价值】

利润分配

①追加投资

借：长期股权投资【原持有的股权投资账面价值＋新增投资成本】

贷：长期股权投资——明细科目略

银行存款等

②原持有股权涉及其他综合收益

借：其他综合收益

贷：盈余公积

利润分配

②购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益、资本公积

无会计分录

（2）合并报表

企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先，来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易，并区分企业合并的类型分别进行会计处理。

如果不属于“一揽子交易”，在合并财务报表中，还应区分企业合并的类型分别进行会计处理。

例如：5%（金融资产）→60%（成本法）

例如：20%（权益法）→60%（成本法）

①购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益

分析：购买日金融资产的公允价值与其账面价值相等，不存在差额；

无分录

①购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；合并报表层面，视同处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权。

借：长期股权投资【购买日的公允价值】

贷：长期股权投资【购买日的原账面价值】

投资收益

②个别报表其他综合收益已经结转

无分录

【提示】个别报表已经结转

②购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的，应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

借：其他综合收益

资本公积

贷：投资收益

【提示】个别报表不结转，合并报表结转

③购买日计算合并商誉

合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值

购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本－应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额

③购买日计算合并商誉

同左

【归纳总结】

（1）各种投资之间的转换，只要一方涉及金融资产，无论增资还是减资[ 5%（金融资产）→20%（权益法）；5%（金融资产）→60%（成本法）； 20%（权益法）→5%（金融资产）；60%（成本法）→5%（金融资产）]

1）原持有（或剩余）的5%股权投资在个别财务会计报表需按照公允价值计量；在合并财务会计报表无需再按照公允价值计量

2）原投资确认“其他综合收益”、 “资本公积”在个别财务会计报表需要转入个别报表投资收益或留存收益。在合并财务会计报表无需再结转。

（2）若长期股权投资转换长期股权投资，无论增资还是减资[20%（权益法）→60%（成本法）；60%（成本法）→20%（权益法）]：

1）原持有（或剩余）的股权投资在个别财务会计报表一定按照账面价值计量；在合并财务会计报表按照公允价值计量，公允价值与账面价值直接的差额计入投资收益。

2）其他综合收益和资本公积在个别财务会计报表不需要转入个别报表投资收益；在合并财务会计报表需要结转至投资收益。

【例·综合题】5%（金融资产）→60%（成本法），A公司2×18年、2×19年投资业务资料如下：

（1）2×18年6月1日，A公司以每股5元的价格购入某上市公司B公司的股票1 000万股，并由此持有B公司5%的股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司根据其管理该权益工具的业务模式和合同现金流量特征，将其分类为其他权益工具投资。 2×18年12月31日该股票的收盘价格为每股7元。

A公司的会计处理如下：

借：其他权益工具投资——成本　（1 000×5）5 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　5 000

借：其他权益工具投资——公允价值变动　　　2 000

贷：其他综合收益　　　　　　　（1 000×2）2 000

（2）2×19年4月1日，A公司以银行存款175 000万元为对价，向B公司大股东收购B公司55%的股权，相关手续于当日完成。假设A公司购买B公司5%的股权和后续购买55%的股权不构成“一揽子交易”，A公司取得B公司控制权之日为 2×19年4月1日，当日，原5%股权的公允价值为9 600万元，B公司可辨认净资产公允价值为306 900万元，不考虑相关税费等其他因素影响。

A公司个别财务报表的会计处理如下：

①购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝购买日前原持有其他权益工具投资的公允价值9 600＋追加投资应支付对价的公允价值175 000＝184 600（万元）

借：长期股权投资　　　　　　　　　　184 600

贷：其他权益工具投资　　　　　　　　　7 000

盈余公积　　 [（9 600－7 000）×10%]260

利润分配——未分配利润　　　　2 340

银行存款　　　　　　　　　　　　175 000

②购买日前原持有其他权益工具投资相关的累计确认的其他综合收益2 000万元，购买日转入留存收益。

借：其他综合收益　　　　　　　　　　　2 000

贷：盈余公积　　　　　　　（2 000×10%）200

利润分配——未分配利润　　　　　　1 800

A公司的合并报表会计处理如下：

①购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。

由于A公司将原持有B公司5%的股权作为其他权益工具投资进行核算，因此，购买日（即2×19年4月1日）该项其他权益工具投资的公允价值与其账面价值相等，即9 600万元，不存在差额。

②购买日形成的商誉

合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值9 600＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值175 000＝184 600（万元）

购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本184 600－应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额306 900×60%＝460（万元）

【例·综合题】（2017年）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2×15年、2×16年发生的有关交易或事项如下：

（1）2×15年2月10日，甲公司自公开市场以6.8元/股购入乙公司股票2 000万股，占乙公司发行在外股份数量的4%，取得股票过程中另支付相关税费等40万元。甲公司在取得该部分股份后，未以任何方式参与乙公司日常管理，也未拥有向乙公司派出董事及管理人员的权利。甲公司管理该项金融资产的业务模式为长期持有、获取稳定分红。

（2）2×15年6月30日，甲公司以4 800万元取得丙公司20%股权。当日，交易各方办理完成股权变更登记手续，丙公司可辨认净资产公允价值为28 000万元，其中除一项土地使用权的公允价值为2 400万元、账面价值为1 200万元外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。该土地使用权未来仍可使用10年，丙公司采用直线法摊销，预计净残值为零。

当日，根据丙公司章程规定，甲公司向丙公司董事会派出一名成员，参与财务和生产经营决策。

（3）2×15年12月31日，乙公司股票的收盘价为8元/股。

（4）2×16年6月30日，甲公司自公开市场进一步购买乙公司股票20 000万股（占乙公司发行在外的普通股的40%），购买价格为8.5元/股，支付相关税费400万元。当日，有关股份变更登记手续办理完成，乙公司可辨认净资产公允价值为400 000万元。购入上述股份后，甲公司立即对乙公司董事会进行改选，改选后董事会由7名董事组成，其中甲公司派出4名成员。乙公司章程规定，除公司合并、分立等事项应由董事会2/3及以上成员通过外，其他财务和生产经营决策由董事会1/2以上（含1/2）成员通过后实施。

（5）2×16年，甲公司与乙公司、丙公司发生的交易或事项如下：

7月20日，甲公司将其生产的一台设备销售给丙公司。该设备在甲公司的成本为600万元，销售给丙公司的售价为900万元，有关款项已通过银行存款收取。丙公司将取得的设备作为存货。至2×16年末，尚未对外销售。

8月30日，甲公司自乙公司购进一批产品，该批产品在乙公司的成本为800万元，甲公司的购买价格为1100万元，相关价款至2×16年12月31日尚未支付。甲公司已将其中的30%对集团外销售。乙公司对1年以内应收账款（含应收关联方款项）按余额5%计提坏账准备。

（6）丙公司2×16年实现净利润4 000万元。2×15年末持有的其他债权投资在2×16年数量未发生变化。年末公允价值下跌400万元。

其他有关资料：

本题不考虑所得税等相关税费以及其他因素的影响，有关各方在交易前不存在任何关联方关系。

要求：

『答案』

（1）判断甲公司取得乙公司4%股份应当划分的资产类别并说明理由，编制甲公司2×15年与取得和持有乙公司股份相关的会计分录；确定甲公司取得丙公司20%股权应当采用的核算方法并说明理由，编制甲公司2×15年与取得丙公司股权相关的会计分录。

甲公司应将取得的乙公司股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性的金融资产；理由：首先，因为甲公司取得该股权后，未以任何方式参与乙公司日常管理，也未拥有向乙公司派出董事或管理人员的权利，因此不具有重大影响；其次，甲公司管理该项金融资产的业务模式为长期持有、获取稳定分红，所以应该指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性的金融资产。

2×15年取得乙公司股份相关的会计分录：

借：其他权益工具投资　（2 000×6.8＋40）13 640

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　13 640

借：其他权益工具投资 （2 000×8－13 640）2360

贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　 2360

甲公司取得丙公司股权应当确认为长期股权投资并采用权益法核算；理由：甲公司向丙公司董事会派出一名成员，参与财务和生产经营决策，因此对丙公司产生重大影响。

甲公司取得丙公司股权相关的会计分录：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　 4 800

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 4 800

借：长期股权投资　　 （28 000×20%－4 800）800

贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　 800

（2）判断甲公司对乙公司企业合并的类型并说明理由；确定甲公司对乙公司的合并日或购买日并说明理由；确定该项交易的企业合并成本，如果判断企业合并类型为非同一控制下企业合并的，则计算确定该项交易中购买日应确认的商誉金额。

甲公司对乙公司的合并类型：非同一控制下企业合并。理由：因为交易各方在合并前不具有关联方关系，不存在交易上发生前后均能对交易各方实施控制的最终控制方。

购买日：2×16年6月30日。理由：当日甲公司对乙公司董事会进行改组，改组后能够控制乙公司财务和生产经决策。

甲公司对乙公司企业合并成本＝（20 000＋2 000）×8.5＝187 000（万元）

合并商誉＝187 000－400 000×44%＝11 000（万元）

（3）计算甲公司2×16年合并利润表中应当确认的投资收益，编制甲公司2×16年个别财务报表中与持有丙公司投资相关的会计分录。

合并利润表中确认的投资收益＝（4 000－120－300）×20%＋（900－600）×20%＝716＋60＝776（万元）

『提示』本题没有告知乙公司当年实现的净利润，因此计算合并利润表中的投资收益时不需要考虑乙公司净利润的份额。

丙公司调整后的净利润＝4 000－评估增值无形资产补提摊销（2 400－1 200）/10－（900－600）＝3 580（万元）

借：长期股权投资　　　　　（3 580×20%）716

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　716

借：其他综合收益　　　　　　 （400×20%）80

贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　 80

（4）编制甲公司2×16年合并财务报表时与丙公司、乙公司未实现内部交易损益相关的调整或抵销分录。

与丙公司内部交易的调整分录

借：营业收入　　　　　　　　（900×20%）180

贷：营业成本　　　　　　　　（600×20%）120

投资收益　　　　　　　　　　　　　　 60

与乙公司内部交易的抵销分录

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　1 100

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　890

存货　　　　 ［（1 100－800）×70%］210

借：少数股东权益　　 ［210×（1－44%）］117.6

贷：少数股东损益　　　　　　　　　　　　117.6

借：应付票据及应付账款　　　　　　　　1 100

贷：应收票据及应收账款　　　　　　　　1 100

借：应收票据及应收账款　　　（1 100×5%）55

贷：信用减值损失　　　　　　　　　　　　 55

【例·综合题】20%（权益法）→60%（成本法）

（1）2×17年1月1日，A公司以现金2 900万元自非关联方处取得了B公司20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值为15 000万元（包括一项固定资产评估增值2 000万元，预计尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧；另一项为存货评估增值300万元，至当年末全部对外销售）。2×17年1月1日A公司会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本（15 000×20%）3 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 　　2 900

营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　 100

（2）2×17年11月，A公司将其账面价值为600万元的商品以840万元的价格出售给B公司，B公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。B公司自2×17年初至2×19年6月30日期间（2.5年），累计实现净利润2 462万元、可重分类进损益的其他综合收益增加750万元、其他所有者权益变动增加250万元。2×19年6月30日A公司会计处理如下：【注：为简化三个年度合并编制一笔分录】

调整后的净利润＝2 462－2 000/10×2.5－300－240＋240/10×（1＋12＋6）/12＝1 460（万元）

借：长期股权投资——损益调整　　　　　　292

——其他综合收益　　　　150

——其他权益变动　　　　 50

贷：投资收益　　　　　　　（1 460×20%）292

其他综合收益　　　　　　（750×20%）150

资本公积——其他资本公积 （250×20%）50

至2×19年6月30日长期股权投资的账面价值＝3 000＋292＋150＋50＝3 492（万元）

（3）2×19年7月1日，A公司另支付银行存款8 000万元，自另一非关联方处取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为4 000万元；B公司可辨认净资产公允价值为18 000万元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。2×19年7月1日A公司个别报表会计处理如下：

①购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝购买日前A公司原持有股权的账面价值为3 492＋本次投资应支付对价的公允价值为8 000＝11 492（万元）

借：长期股权投资　　　　　　　　　　11 492

贷：长期股权投资——投资成本　　　　 3 000

——损益调整　　　　　 292

——其他综合收益　　　 150

——其他权益变动　　　　50

银行存款　　　　　　　　　　　　 8 000

或：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　 8 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 8 000

②购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益150万元以及其他所有者权益变动50万元在购买日均不进行会计处理。

2×19年7月1日A公司合并报表会计处理如下：

①购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　4 000【购买日的公允价值】

贷：长期股权投资　　　　　　　　　　3 492【购买日的原账面价值】

投资收益　　　　　　　　　　　　　508

②购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的，应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

借：其他综合收益　　　　　（750×20%）150

资本公积　　　　　　　 （250×20%）50

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　200

③购买日计算合并商誉

合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值4 000＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值8 000＝12 000（万元）

购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本12 000－应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额18 000×60%＝1 200（万元）

【例·综合题】（2017年考生回忆版）甲公司为境内上市公司且属于增值税一般纳税人。2×15年和2×16年，甲公司发生的有关交易或事项如下：

（1）2×15年6月30日，甲公司以2 400万元购入乙公司26%股权，能够对乙公司施加重大影响，采用权益法核算；款项通过银行转账支付，股权过户登记手续于当日办理完成。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为10 000万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。

2×15年9月30日，甲公司出售其生产的丙产品给乙公司，增值税专用发票上注明的销售价款为2 000万元，增值税额为340万元。截至2×15年12月31日，乙公司已对外出售所购丙产品的50%。甲公司生产该批丙产品的成本为1 300万元。

（2）2×15年11月20日，甲公司与丁公司签订购买乙公司股权的协议，该协议约定，以2×15年10月31日经评估确定的乙公司可辨认净资产公允价值14 800万元为基础，甲公司以4 800万元购买丁公司持有的乙公司30%股权。上述协议分别经交易各方内部决策机构批准，并于2×15年12月31日经监管机构核准。

2×16年1月1日，交易各方办理了乙公司股权过户登记手续。当日，甲公司对乙公司董事会进行改组，改组后的董事会由9名董事组成，其中甲公司派出6名。按乙公司章程规定，所有重大的经营、财务和分配等事项经董事会成员三分之二及以上表决通过后方可实施。

2×16年1月1日，乙公司账面所有者权益构成为：实收资本10 000万元、资本公积1 200万元、盈余公积800万元、其他综合收益700万元、未分配利润500万元；乙公司可辨认净资产的公允价值为15 000万元，除一块土地使用权增值1 800万元外（该土地使用权属于乙公司办公用房所占土地，尚可使用30年，预计无残值，按直线法摊销），其他各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。甲公司原持有乙公司26%股权的公允价值为3 900万元；甲公司购买乙公司30%股权的公允价值为4 800万元。

（3）2×15年，乙公司按其净资产账面价值计算实现的净利润为2 200万元，其中7月至12月实现的净利润为1 200万元；2×15年7至12月其他综合收益增加700万元。

2×16年，乙公司于2×15年向甲公司购买的丙产品已全部实现对外销售。2×16年，乙公司按其净资产账面价值计算实现的净利润为2 500万元，其他综合收益增加650万元。

其他有关资料：

第一，甲公司适用的所得税税率为25%，甲公司购入乙公司股权按照实际成本作为计税基础，甲公司预计未来有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。乙公司各项资产、负债按照取得时的成本作为计税基础，涉及企业合并的，以购买日（或合并日）的账面价值作为计税基础，其中因企业合并产生的商誉于处置合并相关资产时可税前扣除。甲公司拟长期持有乙公司股权。

第二，甲公司投资乙公司前，甲公司、乙公司、丁公司之间不存在关联方关系。

第三，乙公司除实现净利润、其他综合收益外，无其他权益变动事项；乙公司按其实现净利润的10%计提法定盈余公积，没有进行其他分配。

第四，本题不考虑除所得税以外的其他相关税费以及其他因素。

要求：

（1）计算2×15年12月31日甲公司持有的乙公司股权在其个别财务报表中列报的长期股权投资金额，编制甲公司取得及持有乙公司投资相关的会计分录。

（2）计算2×15年12月31日合并报表投资收益的列示金额。

（3）判断甲公司增持乙公司30%股权的交易类型，并说明理由；确定甲公司对乙公司的企业合并成本，如判断属于非同一控制下企业合并的，计算应予确认的商誉金额；判断乙公司应于何时纳入甲公司合并财务报表范围，并说明理由。

（4）编制甲公司2×16年末与其合并财务报表相关的调整或抵销分录。

『答案』

（1）2×15年甲公司持有的乙公司股权在其个别报表中列示的长期股权投资金额为3 025.75万元。取得乙公司股权的分录：

借：长期股权投资—投资成本　　　　　　　　2 400

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　2 400

初始投资成本2 400万元小于应享有乙公司投资时点可辨认净资产公允价值份额2 600万元（10 000×26%），需要调整长期股权投资的初始投资成本。

借：长期股权投资—投资成本　　　　　　　　　200

贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　200

子公司调整后的净利润＝1 200－（2 000－1 300）×（1－50%）×75%＝937.5（万元）

【提示】本题给出所得税率，则需要考虑所得税影响。

借：长期股权投资—损益调整　　　　　　　　　243.75

贷：投资收益　　　　　　　　　（937.5×26%）243.75

借：长期股权投资—其他综合收益　（700×26%）182

贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　182

2×15年12月31日长期股权投资的余额＝2 400＋200＋243.75＋182＝3 025.75（万元）

（2）2×15年12月31日合并报表投资收益的列示金额＝243.75＋（2 000－1 300）×26%＝425.75（万元）

借：营业收入　　　　　　　　　（2 000×26%）520

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　338

投资收益　　　 ［（2 000－1 300）×26%］182

【提示】顺流交易，联营企业乙公司不纳入甲公司的合并报表，乙公司的存货卖出与否，都无需考虑。

（3）甲公司增持乙公司30%股权，属于通过多次交易分步取得股权，最终形成非同一控制下控股合并的情况。2×16年1月1日纳入合并财务报表范围。理由：2×16年1月1日，交易各方办理了乙公司股权过户登记手续。当日，甲公司对乙公司董事会进行改组，改组后的董事会由9名董事组成，其中甲公司派出6名。按乙公司章程规定，所有重大的经营、财务和分配等事项经董事会成员三分之二及以上表决通过后实施，实现了企业合并；且

甲公司投资乙公司前，甲公司、乙公司、丁公司之间不存在关联方关系，所以属于通过多次交易分步取得股权，最终形成非同一控制下企业控股合并的情况，并自购买日即2×16年1月1日纳入甲公司合并财务报表范围。

合并成本＝3 900＋4 800＝8 700（万元）

合并商誉＝8 700－（15 000－1 800×25%）×56%＝552（万元）

（4）分录如下：

借：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 800

贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 350

递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　450

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 60（1800/30）

贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 60

借：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　 15（60×25%）

贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 15

调整后的净利润＝2 500－60＋15＝2 455（万元）

借：长期股权投资　　　　　　　　　（2 455×56%）1 374.8

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 374.8

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　（650×56%）364

贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　364

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　3 900

贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　3 025.75

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　874.25

借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　182

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　182

借：实收资本　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000

资本公积　　　　　　　　　　（1 200＋1 350）2 550

其他综合收益　　　　　　　　　　（700＋650）1 350

盈余公积　　　　　　　　　　　　（800＋250）1 050

年末未分配利润　　　　　 （500＋2 455－250）2 705

商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　552

贷：长期股权投资　　　　（8 700＋1 374.8＋364）10 438.8

少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　　7 768.2

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 374.8（2455×56%）

少数股东损益　　　　　　　　　　　　　　　　1 080.2

年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　500

贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　250

年末未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　2 705

【例·综合题】（2014年考题）（本小题18分）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）20×2及20×3年发生了以下交易事项：其他资料：本题不考虑所得税等相关税费。

（1）20×2年4月1日，甲公司以定向发行本公司普通股2 000万股为对价，自乙公司取得A公司30%股权，并于当日向A公司派出董事，参与A公司生产经营决策。当日，甲公司发行股份的市场价格为5元/股，另支付券商佣金1 000万元；A公司可辨认净资产公允价值为30 000万元，除一项固定资产公允价值为2 000万元、账面价值为800万元外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

A公司增值的固定资产原取得成本为1 600万元，原预计使用年限为20年，自甲公司取得A公司股权时起仍可使用10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

A公司20×2年实现净利润2 400万元，假定A公司有关损益在年度中均衡实现；20×2年4月至12月产生其他综合收益600万元。

甲公司与乙公司及A公司在发生该项交易前不存在关联方关系。

【要求及答案（1）】确定甲公司20×2年4月1日对A公司30%股权投资成本，说明甲公司对该项投资应采用的核算方法及理由，编制与确认该项投资相关的会计分录。

甲公司对A公司投资成本＝2 000×5＝10 000（万元）

该项投资应采用权益法核算，理由是甲公司向A公司董事会派出成员，参与其生产经营决策，能够施加重大影响。

借：长期股权投资　　　　　10 000

贷：股本　　　　　　　　　 2 000

资本公积　　　　　　　 8 000

借：资本公积　　　　　　　 1 000

贷：银行存款　　　　　　　　1 000

【要求及答案（2）】计算甲公司20×2年因持有A公司30%股权应确认的投资收益，并编制20×2年与调整该项股权投资账面价值相关的会计分录。

甲公司因持有A公司投资应确认的投资收益＝[2 400－（2 000－800）/10]×9/12×30%＝513（万元）

借：长期股权投资　　　　　　693

贷：投资收益　　　　　　　　513

其他综合收益　　　　　　180

（2）20×3年1月2日，甲公司追加购入A公司30%股权并自当日起控制A公司。购买日，甲公司用作合并对价的是本公司一项土地使用权及一项专利技术。土地使用权和专利技术的原价合计为6 000万元，已累计摊销1 000万元，公允价值合计为12 600万元。

购买日，A公司可辨认净资产公允价值为36 000万元；A公司所有者权益账面价值为26 000万元，具体构成为：股本6 667万元、资本公积（资本溢价）4 000万元、其他综合收益2 400万元、盈余公积6 000万元、未分配利润6 933万元。

甲公司原持有A公司30%股权于购买日的公允价值为12 600万元。

【要求及答案（3）】确定甲公司合并A公司的购买日、企业合并成本及应确认的商誉金额，分别计算甲公司个别财务报表、合并财务报表中因持有A公司60%股权投资应计入损益的金额，确定购买日甲公司个别财务报表中对A公司60%股权投资的账面价值并编制购买日甲公司合并A公司的抵销分录。

购买日为20×3年1月2日

企业合并成本＝12 600＋12 600＝25 200（万元）

商誉＝25 200－36 000×60%＝3 600（万元）

个别报表中应确认的损益＝12 600－（6 000－1 000）＝7 600（万元）

借：长期股权投资　　　　　　　12 600

累计摊销　　　　　　　　　 1 000

贷：无形资产　　　　　　　　　 6 000

资产处置损益　　　　　　　 7 600

合并报表中应确认计入损益的金额＝7 600＋（12 600－10 693）＋180＝9 687（万元）

甲公司在个别财务报表中长期股权投资的账面价值＝10 693＋12 600＝23 293（万元）

购买日合并抵销分录：

借：股本　　　　　　　　　　　 6 667

资本公积 （4 000＋10 000）14 000

其他综合收益　　　　　　　 2 400

盈余公积　　　　　　　　　 6 000

未分配利润　　　　　　　　 6 933

商誉　　　　　　　　　　　 3 600

贷：长期股权投资　　　　　　　25 200

少数股东权益　　　　　　　14 400

（3）20×3年6月20日，甲公司将其生产的某产品出售给A公司。该产品在甲公司的成本为800万元，销售给A公司的售价为1 200万元（不含增值税市场价格）。A公司将取得的该产品作为管理用固定资产，预计可使用10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

截至20×3年12月31日，甲公司应收A公司上述货款尚未收到。甲公司对1年以内应收账款（含应收关联方款项）按照期末余额的2%计提坏账准备。

甲公司应收A公司货款于20×4年3月收到，A公司从甲公司购入的产品处于正常使用中。

【要求及答案（4）】编制甲公司20×3年合并财务报表时，与A公司内部交易相关的抵销分录。

借：营业收入　　　　　　　　　　1 200

贷：营业成本　　　　　　　　　　　800

固定资产　　　　　　　　　　　400

借：固定资产（累计折旧）　　　　　 20

贷：管理费用　　　　　 （400/10/2）20

借：应付票据及应付账款　　　　　1 200

贷：应收票据及应收账款　　　　　1 200

借：应收票据及应收账款（坏账准备） 24

贷：信用减值损失　　　　　　　　　 24

【要求及答案（5）】编制甲公司20×4年合并财务报表时，与A公司20×3年内部交易相关的抵销分录。

借：年初未分配利润　　　　　　　　400

贷：固定资产　　　　　　　　　　　400

借：固定资产（累计折旧）　　　　　 20

贷：年初未分配利润　　　　　　　　 20

借：固定资产（累计折旧）　　　　　 40

贷：管理费用　　　　　　　　　　　 40

借：信用减值损失　　　　　　　　　 24

贷：年初未分配利润　　　　　　　　 24

【提示】最后一笔分录为以下两笔分录的合并：

借：应收票据及应收账款（坏账准备） 24

贷：年初未分配利润　　　　　　　　 24

借：信用减值损失　　　　　　　　　 24

贷：应收票据及应收账款（坏账准备） 24

3.通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并

（1）个别财务报表

不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：

①在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。

②合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

③合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益等，暂不进行会计处理。

（2）合并财务报表

对于分步实现的同一控制下企业合并，根据企业合并准则，同一控制下企业合并在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

【例·综合题】A公司为P公司的全资子公司。P公司及其子公司按照10%计提盈余公积。

（1）2×16年1月1日，A公司与非关联方B公司分别出资200万元及800万元设立C公司，并分别持有C公司20%及80%的股权。C公司净资产的账面价值为1 000万元（其中股本为1 000万元），A公司采用权益法核算。A公司个别报表会计分录：

借：长期股权投资　　　　　　　200

贷：银行存款　　　　　　　　　200

（2）2×16年1月1日至2×18年1月1日，C公司2年累计所有者权益增加500万元， 其中C公司2年累计实现净利润300万元、其他综合收益变动增加150万元、其他所有者权益变动增加50万元。A公司会计分录【注：为简化二个年度合并编制一笔分录】：

借：长期股权投资　　　　　　　100

贷：投资收益　　　 （300×20%）60

其他综合收益　 （150×20%）30

资本公积　　　　（50×20%）10

至2×18年1月1日长期股权投资账面价值＝200＋100＝300（万元）

（3）2×18年1月1日至2×19年3月1日，C公司1年零2个月累计所有者权益增加400万元，其中2×18年实现的净利润为380万元，2×19年前两个月净利润为20万元。A公司个别报表会计分录【注：为简化1年零2个月合并编制一笔分录】：

借：长期股权投资　　　　　　　80

贷：投资收益　　　（400×20%）80

（4）2×18年1月1日，P公司以1 300万元的价款向B公司收购其持有C公司80%的股权，C公司成为P公司的全资子公司，当日C公司净资产的账面价值与其公允价值相等为1 500万元（实收资本200＋实收资本800＋2×16年1月1日至2×18年1月1日C公司2年累计所有者权益增加500万元）。

P公司2×18年1月1日购买日个别报表 ：

借：长期股权投资　　　　　1 300

贷：银行存款　　　　　　　1 300

P公司2×18年1月1日购买日合并报表：

合并商誉＝1 300－1 500×80%＝100（万元）

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 50

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150

盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　 （300×10%）30

未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　（300×90%）270

商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

贷：长期股权投资（P公司对C公司投资）　　　　　　　　　　1 300

长期股权投资（A公司对C公司投资）　　　　　（200＋100）300

P公司假定在2×19年3月1日编制合并报表的情况下：

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 50

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150

盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　 （30＋400×10%）70

未分配利润　　　　　　　　　　　　　 （270＋400×90%）630

商誉　　　　　　　　　　　　　　 （1 620－1 900×80%）100

贷：长期股权投资（P公司对C公司投资）（1 300＋400×80%）1 620

长期股权投资（A公司对C公司投资）　　（300＋400×20%）380

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20

少数股东损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　0

年初未分配利润　　　　　　　　　（300×90%＋380×90%）612

贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2

对股东的分配　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 0

年末未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 630

（5）2×19年3月1日，A公司向P公司购买其持有C公司80%的股权，C公司成为A公司的全资子公司。A公司以固定资产作为对价，其账面价值1 000万元，公允价值1 200万元；当日C公司净资产的账面价值与其公允价值相为1 900万元（实收资本200＋实收资本800＋2×16年1月1日至2×18年1月1日C公司2年累计所有者权益增加500万元＋2×18年1月1日至2×19年3月1日，C公司1年零2个月累计所有者权益增加400万元）。A公司与B公司不存在关联关系，A公司购买C公司80%股权的交易和原取得C公司20%股权的交易不属于“一揽子交易”，A公司在可预见的未来打算一直持有C公司股权。

A公司2×19年3月1日个别财务报表：

借：长期股权投资　（1 900×100%＋100）2 000

贷：长期股权投资　　　　（200＋100＋80）380

固定资产清理　　　　　　　　　　　1 000

资本公积　　　　　　　　　　　　　　620

合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算、金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益等，暂不进行会计处理。

A公司2×19年3月1日合并报表：

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　1 000

资本公积　　　　　　　　　　　　　　 50

其他综合收益　　　　　　　　　　　　150

盈余公积　　　　　　 （30＋400×10%）70

未分配利润　　　　 （270＋400×90%）630

商誉　　　　　　　　　　　　　　　　100

贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　2 000

重溯：分析：2×19年3月1日，A公司从P公司手中购买C公司80%股权的交易属于同一控制下企业合并。A公司虽然2×16年1月1日开始持有C公司20%的股权，但2×18年1月1日开始与C公司同受P公司最终控制，A公司合并财务报表应自取得原股权之日（即2×16年1月1日）和双方同处于同一方最终控制之日（2×18年1月1日）孰晚日（即2×18年1月1日）起开始将C公司纳入合并范围，即：视同自2×18年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据。2×16年1月1日至2×18年1月1日的合并财务报表不应重溯。

在A公司合并财务报表中，重溯2×18年1月1日的报表项目，由于C公司净资产的账面价值为1 500万元（实收资本200＋实收资本800＋2×16年1月1日至2×18年1月1日C公司2年累计所有者权益增加500万元）。此前，2×18年1月1日持有对C公司的长期股权投资的账面价值为300万元（200＋500×20%）。因此，A公司在编制合并财务报表时，将C公司2×18年（比较期间）初各项资产、负债并入后，因合并而增加的净资产1 500万元应调整资本公积1 200万元（1 500－300）。

借：资产、负债　　　　　　1 500

贷：长期股权投资　　　　　　300

资本公积　　　　　　　1 200

A公司对于合并日（即2×19年3月1日）的各报表项目，除按照的一般规定编制合并分录外，还应冲减2×18年1月1日至2×19年3月1日对C公司20%的投资的权益法核算结果。

借：期初留存收益（380×20%）76

投资收益　　　（20×20%）4

贷：长期股权投资 （400×20%）80

4.本期增加子公司时如何编制合并财务报表

编制合并资产负债表时，以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产负债表为基础编制。对于本期投资或追加投资取得的子公司，不需要调整合并资产负债表的期初数。但为了提高会计信息的可比性，应当在财务报表附注中披露本期取得的子公司对合并财务报表的财务状况的影响，即披露本期取得的子公司在购买日的资产和负债金额，包括流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等的金额。

编制合并利润表时，应当以本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末为会计期间的财务报表为基础编制，将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末的收入、费用和利润通过合并，纳入合并财务报表之中。同时，为了提高会计信息的可比性，应在财务报表附注中披露本期取得的子公司对合并财务报表的经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响，即披露本期取得的子公司自取得控制权日至本期期末止的经营成果，包括营业收入、营业利润、利润总额、所得税费用和净利润等。

编制合并现金流量表时，应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将取得子公司所支付的现金扣除子公司于购买日持有的现金及现金等价物后的净额，在有关投资活动类的“取得子公司及其他营业单位所支付的现金”项目反映。如为负数，在有关投资活动类的“收到的其他与投资活动有关的现金”项目反映。

（二）处置对子公司投资的会计处理

处置对子公司的投资既包括母公司处置对子公司长期股权投资但不丧失控制权的情况，也包括处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的情况。处置子公司应分别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理。

1.在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资

母公司处置对子公司长期股权投资但不丧失控制权的，母公司应分别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理：

（1）个别财务报表的会计处理，参见长期股权投资准则的相关内容

（2）合并财务报表中的会计处理

母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【例·综合题】接【例·综合题▲】资料回顾：2×18年6月30日甲公司取得丙公司80%的股权，形成非同一控制下的企业合并，初始投资成本为30 666万元。其他补充资料如下：

假定2×19年12月31日，甲公司以银行存款5 000万元的价格出售丙公司10%的股权（即出售丙公司股权的12.5%）。 该交易后甲公司持股比例变更为70%，但是仍然控制丙公司。

①个别报表：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

贷：长期股权投资　　（30 666×10%/80%或30 666×12.5% ）3 833.25

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 166.75

②合并报表：

资料回顾：按购买日公允价值持续计算的2×19年末丙公司可以辨认净资产的公允价值为43 840万元。

合并财务报表因处置10%股权确认资本公积＝收到的对价5 000万元－与按照长期股权投资相对应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额4 384万元（43 840×10%）＝5 000－4 384＝616（万元）

【归纳总结】

2.母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权——一次交易处置子公司

（1）个别财务报表的会计处理

例如：80%（成本法）→20%（权益法）

例如： 80%（成本法）→5%（金融资产）

①应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本

①应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本

②比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。

借：长期股权投资——投资成本

贷：盈余公积

利润分配——未分配利润

②在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。

借：交易性金融资产或其他权益工具投资【公允价值】

贷：长期股权投资【账面价值】

投资收益

③对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额

借：长期股权投资

贷：盈余公积

利润分配——未分配利润

投资收益

其他综合收益

资本公积——其他资本公积

无

（2）合并财务报表中的会计处理

母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：

①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。

②按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。

③处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。

④与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

合并报表当期的处置投资收益＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例]－商誉＋其他综合收益、其他所有者权益变动×原持股比例

【例·综合题】接【例·综合题▲】2×18年6月30日甲公司取得丙公司80%的股权，能够对丙公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并，初始投资成本为30 666万元。2×19年12月31日，甲公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权，并转换为采用权益法核算的长期股权投资或金融资产：

假定一：甲公司2×19年12月31日以30 000万元的对价将其持有的丙公司60%的股权出售给第三方公司（或出售其持有丙公司股权的75%），处置后对丙公司的剩余持股比例降为20%。剩余20%股权的公允价值为10 000万元。当日，丙公司可辨认净资产账面价值为42 925万元，自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值为43 840万元。（资料回顾：按购买日公允价值持续计算的2×19年末丙公司可辨认净资产的公允价值为43 840万元）

假定二：甲公司2×19年12月31日以37 500万元的对价将其持有的丙公司75%的股权出售给第三方公司（或出售其持有丙公司股权的93.75%），处置后对丙公司的剩余持股比例降为5%。剩余5%股权的公允价值为2 500万元。当日，丙公司可辨认净资产账面价值为42 925万元，自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值为43 840万元。（资料回顾：按购买日公允价值持续计算的2×19年末丙公司可辨认净资产的公允价值为43 840万元）

（1）个别报表：

假定一：80%（成本法）→20%（权益法）

假定二： 80%（成本法）→5%（金融资产）

①借：银行存款　　　　　30 000

贷：长期股权投资

（30 666×60%/80%；

30 666×75%）22 999.5

投资收益　　　　　 7 000.5

借：银行存款　　　　37 500

贷：长期股权投资

（30 666×75%/80%；

30 666×93.75%）28 749.38

投资收益　　　　 8 750.62

追溯最早投资时点

剩余初始投资成本7 666.5万元（30 666－22 999.5）大于最早投资时点可辨认净资产的公允价值的份额7 500万元（37 500×20%），不需要调整剩余初始投资成本。

②在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。

借：交易性金融资产或其他权益工具投资　　2 500

贷：长期股权投资　　（30 666－28 749.38）1916.62

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　583.38

个别报表金融资产账面价值＝2 500

③资料回顾：调整后的2×18年末净利润为2 505万元、分派现金股利1 000万元、其他综合收益变动增加400万元、其他所有者权益变动增加100万元；调整后的2×19年末净利润为4 915万元、分派现金股利2 000万元、其他综合收益减少80万元，其他所有者权益变动增加1 500万元。

无

借：长期股权投资——损益调整

[（2 505－1 000＋4 915－2 000）×20%] 884

——其他综合收益　　[（400－80）×20%] 64

——其他权益变动[（100＋1 500）×20% ]320

贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　（1 505×20%×10%）30.1

利润分配　　　　　　　　　　　 （15 05×20%×90%）270.9

投资收益　　　　　　　　　　　　　　（2 915×20%）583

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 64

资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　320

个别报表长期股权投资账面价值＝30 666－22 999.5＋884＋64＋320＝8 934.5 （万元）

无

（2）合并报表：

假定一：80%（成本法）→20%（权益法）

假定二： 80%（成本法）→5%（金融资产）

终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。

合并报表确认的投资收益＝处置股权取得的对价（30 000）与剩余股权公允价值

（10 000）之和－按购买日公允价值持续计算的2×19年末丙公司可辨认净资产的公允价值为43 840×原持股比例80%－商誉666＋丙公司其他综合收益 （400－80）×原持股比例80%＋丙公司其他所有者权益1 600×原持股比例80%＝5 798（万元）

同左

合并报表确认的投资收益＝处置股权取得的对价（37 500）与剩余股权公允价值（2 500）之和－按购买日公允价值持续计算的2×19年末丙公司可辨认净资产的公允价值为

43 840×原持股比例80%－商誉666＋丙公司其他综合收益（400－80）×原持股比例80%＋丙公司其他所有者权益1 600×原持股比例80%＝5 798（万元）

①视同在丧失控制权之日处置子公司，并按当日剩余20%股权的公允价值

（10 000万元）重新计量该剩余股权。

借：长期股权投资　　10 000

贷：长期股权投资　　 8 934.5

投资收益　　　　 1 065.5

①视同在丧失控制权之日处置子公司，并按当日剩余20%股权的公允价值（2 500万元）重新计量该剩余股权。

无调整分录

②对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整

借：投资收益【代替原长期股权投资】　　　　　　　　　　　　2 652

贷：年初未分配利润【代替投资收益】　 [（2 505－1 000）×60%]903

投资收益　　　　　　　　　　　　 [4 915－2 000）×60%]1 749

②对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整

借：投资收益【代替原长期股权投资】　　　　　　　　　　　 3 536

贷：年初未分配利润【代替投资收益】[（2 505－1 000）×80%]1 204

投资收益　　　　　　　　　　　　[4 915－2 000）×80%]2 332

③从资本公积、其他综合收益转出与剩余股权相对应的原计入权益的资本公积、其他综合收益，重分类转入投资收益

借：资本公积　　　　（1 600×20%）320

其他综合收益 [（400－80）×20%]64

贷：投资收益　　　　　　　　　　　384

③无调整分录

④抵销母公司投资收益

借：投资收益　（4 915×80%）3 932

少数股东损益（4 915×20%）983

年初未分配利润　　　　　2 105

贷：提取盈余公积　　　　　　　500.5

向股东分配利润　　　　　2 000

年末未分配利润　　　　　4 519.5

④抵销母公司投资收益

借：投资收益　（4 915×80%）3 932

少数股东损益（4 915×20%）983

年初未分配利润　　　　　2 105

贷：提取盈余公积　　　　　　　500.5

向股东分配利润　　　　　2 000

年末未分配利润　　　　　4 519.5

⑤合并报表结果：

合并报表确认的投资收益＝个别报表（处置投资收益7 000.5＋现金股利 2 000×80%＋追溯调整583）＋合并报表（①重新计量1 065.5＋②归属期调整（－2 652＋1 749）＋③资本公积其他综合收益384）－④3 932＝5 798（万元）

【斜体字不影响处置（确认）投资收益】

⑤合并报表结果：

合并报表确认的投资收益＝个别报表（处置投资收益8 750.62＋现金股利 2 000×80%＋583.38）＋合并报表（①重新计量0＋②归属期调整（－3 536＋2 332）＋③资本公积其他综合收益0）－④3 932＝5 798（万元）

【斜体字不影响处置（确认）投资收益】

【提示】

甲公司持有乙公司80%股权，账面价值100万元

情况一：

甲公司出售乙公司50%的股权：冲减账面价值=100×50%/80%

情况二：

甲公司出售乙公司股权的50%：冲减账面价值=100×50%

情况三：

甲公司出售乙公司股权的62.5%：冲减账面价值=100×62.5%

情况四：

甲公司出售乙公司40%的股权：冲减账面价值=100×40%/80%

【例·综合题】（2015年考题）（本小题18分）甲公司为一上市的集团公司，原持有乙公司30%股权，能够对乙公司施加重大影响。甲公司20×3年及20×4年发生的相关交易事项如下：

（1）20×3年1月1日，甲公司从乙公司的控股股东——丙公司处受让乙公司50%股权，受让价格为13 000万元，款项已用银行存款支付，并办理了股东变更登记手续。购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为18 000万元，公允价值为20 000万元（含原未确认的无形资产公允价值2 000万元）除原未确认入账的无形资产外，其他各项可辨认资产及负债的公允价值与其账面价值相同。上述无形资产系一项商标权，自购买日开始尚可使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。

甲公司受让乙公司50%股权后，共计持有乙公司80%股权，能够对乙公司实施控制。甲公司受让乙公司50% 股权时，所持乙公司30%股权的账面价值为5 400万元，其中投资成本4 500万元，损益调整870万元，其他权益变动30万元；公允价值为6 200万元。

（2）20×3年1月1日，乙公司个别财务报表中所有者权益为18 000万元，其中实收资本为15 000万元，资本公积为100万元，盈余公积为290万元，未分配利润为2 610万元。

20×3年度，乙公司个别财务报表实现净利润500万元，因其他债权投资公允价值变动产生的其他综合收益60万元。

（3）20×4年1月1日，甲公司向丁公司转让所持乙公司70%股权，转让价格为20 000万元，款项已经收到，并办理了股东变更登记手续。出售日，甲公司所持乙公司剩余10%股权的公允价值为2 500万元。转让乙公司70 %股权后，甲公司不能对乙公司实施控制、共同控制或施加重大影响。

其他有关资料：

甲公司与丙公司、丁公司于交易发生前无任何关联关系。甲公司受让乙公司50%股权后，甲公司与乙公司无任何关联方交易。

乙公司按照净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。20×3年度及20×4年度，乙公司未向股东分配利润。

不考虑相关税费及其他因素。

【要求及答案（1）】根据资料（1），计算甲公司20×3年度个别财务报表中受让乙公司50%股权后长期股权投资的初始投资成本，并编制与取得该股权相关的会计分录。

长期股权投资的初始投资成本＝5 400＋13 000 ＝18 400（万元）

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　13 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　13 000

【要求及答案（2）】根据资料（1），计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司发生的合并成本及应列报的商誉。

合并成本＝6 200＋13 000＝19 200（万元）

商誉＝19 200 －20 000×80%＝3 200（万元）

【要求及答案（3）】根据资料（1），计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司50%股权应确认的投资收益。

应确认的投资收益＝6 200－5 400＋30＝830（万元）

【要求及答案（4）】根据资料（1）和（2），编制与甲公司20×3年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整及抵销分录。

借：无形资产　　　　　　　　　　　　　2 000

贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　2 000

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　200（2 000/10）

贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　200

调整后的净利润＝500－200＝300（万元）

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　288

贷：投资收益　　　　　　　　（300×80%）240

其他综合收益　　　　　　　（60×80%）48

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　800（62 00－5 400）

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　800

借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　 30

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 30

借：实收资本　　　　　　　　　　　　 15 000

资本公积　　　　　　（100＋2 000）2 100

其他综合收益　　　　　　　　（0＋60）60

盈余公积　　　　　　　　 （290＋50）340

年末未分配利润　（2 610＋300－50）2 860

商誉　　　 （19 488－20360×80%）3 200

贷：长期股权投资 （18 400＋288＋800）19 488

少数股东权益　　　 （20360×20%）4 072

借：投资收益　　　　　　　　（300×80%）240

少数股东损益　　　　　　　　　　　　 60

年初未分配利润　　　　　　　　　　2 610

贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　 50

年末未分配利润　　　　　　　　　　2 860

【要求及答案（5）】根据上述资料，计算甲公司20×4年度个别财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益，并编制相关会计分录。

应确认的投资收益＝（20 000＋2 500）－18 400＋30＝4 130（万元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　 20 000

贷：长期股权投资　（18 400×70%/80%）16 100

投资收益　　　　　　　　　　　　　3 900

借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　 30

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 30

借：交易性金融资产　　　　　　　　　　2 500

贷：长期股权投资　 （18 400×10%/80%）2 300

投资收益　　　　　　　　　　　　　　200

【要求及答案（6）】根据上述资料，计算甲公司20×4年度合并财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益。

应确认的投资收益＝20 000＋2 500－20360×80%－3 200＋60×80%＝3 060（万元）

3.投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的

（1）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。

首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；

然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

（2）在合并财务报表中，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

与上述母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的方法相同。

【例·综合题】接【例·综合题▲】2×19年12月31日丙公司向非关联方X公司定向增发新股，增资150 000万元，相关手续于当日完成，甲公司对丙公司的持股比例下降为20%，对丙公司具有重大影响并丧失控制权，并转换为采用权益法核算的长期股权投资。剩余20%股权的公允价值为10 000万元。当日，丙公司可辨认净资产账面价值为42 925万元，自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值为43 840万元。（资料回顾：按购买日公允价值持续计算的2×18年末丙公司可辨认净资产的公允价值为43 840万元）。甲公司会计处理如下：

（1）个别财务报表

①按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益。

按照新的持股比例（20%）确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额＝150 000×20%＝30 000（万元）

应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值＝30 666×60%/80%＝22 999.5（万元）

解析：80%　　30 666

60%　　　X

30 666×60%＝80%×X

应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额（30 000万元）与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值（22 999.5万元）之间的差额为7 000.5万元应计入当期投资收益。

借：长期股权投资　7 000.5

贷：投资收益　　　7 000.5

②对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

同上

合并报表确认的投资收益＝处置股权取得的对价（0）与剩余股权公允价值（10 000）之和－按购买日公允价值持续计算的2017年末丙公司可辨认净资产的公允价值为43 840×原持股比例80%－商誉666＋丙公司其他综合收益（400－80）×原持股比例80%＋丙公司其他所有者权益1 600×原持股比例80%＝－24 202（万元）

4.母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权——多次交易处置子公司

（1）个别财务报表

企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，如果上述交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财务报表中，应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益。

（2）合并财务报表

企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先，判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照本章上述“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资”的有关规定进行会计处理。

如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

【例·综合题】A公司主要从事机械产品的生产与销售，B公司为A公司的全资子公司，主要从事化工产品的生产与销售。A公司计划整合集团业务、剥离辅业，集中发展机械产品的主营业务。2×18年11月30日，A公司与C公司签订不可撤销的转让协议，约定A公司向C公司转让其持有的B公司100%股权，对价总额为5 000万元。考虑到C公司的资金压力以及股权平稳过渡，双方在协议中约定，C公司应在2×18年12月31日之前支付2 000万元，以先取得B公司20%股权；C公司应在2×19年12月31日之前支付3 000万元，以取得B公司剩余80%股权。2×18年12月31日至2×19年12月31日期间，B公司的相关活动仍然由A公司单方面主导，若B公司在此期间向股东进行利润分配，则后续80%股权的购买对价按C公司已分得的金额进行相应调整。

（1）2×18年12月31日，按照协议约定，C公司向A公司支付2 000万元，A公司将其持有的B公司20%股权转让给C公司并已办理股权变更手续；当日，B公司自购买日持续计算的可辨认净资产账面价值为3 500万元（其中股本3 000万元、以前年度累计实现的净利润300万元，2×18年累计实现的净利润200万元）。处置时长期股权投资的账面价值为3 000万元（初始投资为成本为3 000万元）。

①首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易”：

A公司通过两次交易处置其持有的B公司100%股权，第一次交易处置B公司20%股权，仍保留对B公司的控制；第二次交易处置剩余80%股权，并于第二次交易后丧失对B公司的控制权。

a.A公司处置B公司股权的商业目的是出于业务整合，剥离辅业的考虑，A公司的目的是处置其持有的B公司100%股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的；

b.两次交易在同一转让协议中同时约定；

c.第一次交易中，20%股权的对价为2 000万元，相对于100%股权的对价总额5 000万元而言，第一次交易单独看并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响，此外，如果在两次交易期间B公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。

综合上述，在合并财务报表中，两次交易应作为“一揽子交易”，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。

②会计处理：

2×18年12月31日，A公司转让持有的B公司20%股权，在B公司的股权比例下降至80%，A公司仍控制B公司。处置价款2 000万元与处置20%股权对应的B公司净资产账面价值的份额700万元（3 500×20%）之间的差额1 300万元，在合并财务报表中计入其他综合收益：

借：银行存款　　　　　　　　　　2 000

贷：少数股东权益　　 （3 500×20%）700

其他综合收益　 （2 000－700）1 300

（2）2×19年6月30日，C公司向A公司支付3 000万元，A公司将其持有的B公司剩余80%股权转让给C公司并已办理股权变更手续，自此C公司取得B公司的控制权；当日，B公司自购买日持续计算的净资产账面价值为4 000万元。2×19年1月1日至2×19年6月30日，B公司实现净利润500万元，无其他净资产变动事项（不考虑所得税等影响）。A公司会计处理如下：

分析：

2×19年1月1日至2×19年6月30日，B公司作为A公司持股80%的非全资子公司纳入A公司合并财务报表合并范围，B公司实现的净利润500万元中归属于C公司的份额100万元（500×20%）在A公司合并财务报表中确认少数股东损益100万元，并调整少数股东权益。

2×19年6月30日，A公司转让B公司剩余80%股权，丧失对B公司控制权，不再将B公司纳入合并范围。

A公司应终止确认对B公司长期股权投资及少数股东权益等，并将处置价款3 000万元与享有的B公司净资产份额3 200万元（4 000×80%）之间的差额200万元，计入当期损益；同时，将第一次交易计入其他综合收益的1 300万元转入当期损益。

合并报表当期的处置投资收益＝[（处置股权取得的对价3 000＋剩余股权公允价值0）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产4 000×原持股比例80%]－商誉0＋其他综合收益、其他所有者权益变动0×原持股比例＋第一次交易计入其他综合收益的1 300＝1 100（万元）

5.本期减少子公司时如何编制合并财务报表

在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。

在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。但为了提高会计信息的可比性，应当在财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表财务状况以及对前期相关金额的影响，即披露该子公司在丧失控制权日以及该子公司在上年年末的资产和负债金额，具体包括流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等。

编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。同时为提高会计信息的可比性，在财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表的经营成果以及对前期相关金额的影响，即披露该子公司自期初至丧失控制权日止的经营成果以及上年度的经营成果，具体包括营业收入、营业利润、利润总额、所得税费用和净利润等。

在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目中反映。如为负数，应在“支付其他与投资活动有关的现金”项目中反映。

（三）因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例

（1）增资后子公司账面净资产×母公司增资后持股比例（简称后）

（2）增资前子公司账面净资产×母公司增资前持股比例（简称前）

（3）差额计入合并资产负债表中资本公积（简称后-前）

【例·计算分析题】2×18年，A公司和B公司分别出资750万元和250万元设立C公司，A公司、B公司的持股比例分别为75%和25%。C公司为A公司的子公司。

2×19年B公司对C公司增资500万元，增资后占C公司股权比例为35%。交易完成后，A公司仍控制C公司。

C公司自成立日至增资前实现净利润1 000万元，除此以外，不存在其他影响C公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。

本例中，在A公司合并财务报表中，B公司对C公司增资的会计处理如下：

（1）增资后子公司账面净资产（1 000+1 000+500）×母公司增资后持股比例65%=1 625（万元）

（2）增资前子公司账面净资产（1 000+1 000）×母公司增资前持股比例75%=1 500（万元）

（3）A公司合并资产负债表中应调增资本公积=1 625-1 500=125（万元）

【提示】股权被稀释包括：

（1）25%→20%（权益法→权益法）→“简称后-前” →差额计入个别报表“资本公积”

（2）80%→70%（成本法→成本法）；“简称后-前” →差额计入合并报表“资本公积”

（3）80%→20%（成本法→权益法）；方法特殊。

（四）交叉持股的合并处理

交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。

母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。

对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示；对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为权益工具金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。

子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

（五）其他特殊交易

1.母公司将借款作为实收资本投入子公司用于长期资产的建造，母公司应在合并财务报表层面反映借款利息的资本化金额。

2.子公司作为投资性房地产的大厦，出租给集团内其他企业使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。

【例·综合题】（2012年考题）（本小题18分）甲上市公司（以下简称甲公司）20×7年起实施了一系列股权交易计划，具体情况如下：（5）其他有关资料：①本题中各公司适用的所得税税率均为25%，除所得税外，不考虑其他因素。②乙公司没有子公司和其他被投资单位，在甲公司取得其控制权后未进行利润分配，除所实现净利润外，无其他影响所有者权益变动的事项。③甲公司取得乙公司控制权后，每年年末对商誉进行的减值测试表明商誉未发生减值。④甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。

（1）20×7年10月，甲公司与乙公司控股股东丁公司签订协议，协议约定：甲公司向丁公司定向发行1.2亿股本公司股票，以换取丁公司持有的乙公司60%的股权。甲公司定向发行的股票按规定确定为每股5元，双方确定的评估基准日为20×7年9月30日。

乙公司经评估确定20×7年9月30日的可辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债）为10亿元。

（2）甲公司该并购事项于20×7年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于20×7年12月31日发行，当日收盘价为每股5.5元。甲公司于12月31日起主导乙公司财务和生产经营决策。以20×7年9月30日的评估值为基础，乙公司可辨认净资产于20×7年12月31日的公允价值为10.5亿元（不含递延所得税资产和负债），其中公允价值与账面价值的差异产生于一项无形资产和一项固定资产：①无形资产系20×5年1月取得，成本为8 000万元，预计使用10年，采用直线法摊销，预计净残值为零，20×7年12月31日的公允价值为8 400万元；

②固定资产系20×5年12月取得，成本为4 800万元，预计使用8年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，20×7年12月31日的公允价值为7 200万元。【注：无形资产评估增值＝8 400－（8 000－8 000/10×3）＝2 800，尚可使用10－3＝7；固定资产评估增值＝7 200－（4 800－4 800/8×2）＝3 600，尚可使用8－2＝6；合计评估增值2 800＋3 600＝6 400】

上述资产均未计提减值，其计税基础与按历史成本计算确定的账面价值相同。

甲公司和丁公司在此项交易前不存在关联方关系。有关资产在该项交易后预计使用年限、净残值、折旧和摊销方法保持不变。甲公司向丁公司发行股份后，丁公司持有甲公司发行在外普通股的10%，不具有重大影响。

【要求及答案】根据资料（1）和（2），确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由；如为同一控制下企业合并，确定其合并日，计算企业合并成本及合并日确认长期股权投资应调整所有者权益的金额；如为非同一控制下企业合并，确定其购买日，计算企业合并成本、合并中取得可辨认净资产公允价值及合并中应予确认的商誉或计入当期损益的金额。

该项合并为非同一控制下企业合并。理由：甲公司与乙公司在合并发生前后不存在同一最终控制方。或：甲公司与丁公司在交易发生前不存在关联方关系。

购买日为20×7年12月31日。

企业合并成本＝12 000×5.5＝66 000（万元）

合并中取得可辨认净资产公允价值＝105 000－6 400×25%＝103 400（万元）

商誉＝66 000－103 400×60%＝3 960（万元）

（3）20×9年1月1日，甲公司又支付5亿元自乙公司其他股东处进一步购入乙公司40%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值为12.5亿元，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为11.86亿元，其中20×8年实现净利润为2亿元。

【要求及答案】根据资料（3），计算确定甲公司在其个别财务报表中对乙公司长期股权投资的账面价值并编制相关会计分录；计算确定该项交易发生时乙公司应并入甲公司合并财务报表的可辨认净资产价值及该交易对甲公司合并资产负债表中所有者权益项目的影响金额。

个别报表长期股权投资账面价值＝66 000＋50 000＝116 000（万元）

乙公司应纳入甲公司合并报表中的可辨认净资产价值＝购买日为20×7年12月31日已考虑递延所得税的可辨认净资产公允价值103 400＋20×8年调整前净利润20 000－无形资产摊销2 800/7×75%－固定资产折旧3 600/6×75%＝122 650（万元）

应当冲减合并报表资本公积金额＝支付对价50 000－持续计算的可辨认净资产价值122 650×40%＝940（万元）

（4）20×9年10月，甲公司与其另一子公司（丙公司）协商，将持有的全部乙公司股权转让给丙公司。以乙公司20×9年10月31日评估值14亿元为基础，丙公司向甲公司定向发行本公司普通股7 000万股（每股面值1元），按规定确定为每股20元。有关股份于20×9年12月31日发行，丙公司于当日开始主导乙公司生产经营决策。当日，丙公司每股股票收盘价为21元，乙公司可辨认净资产公允价值为14.3亿元。

乙公司个别财务报表显示，其20×9年实现净利润为1.6亿元。

【要求及答案】根据资料（4），确定丙公司合并乙公司的类型，说明理由；确定该项合并的购买日或合并日，计算乙公司应纳入丙公司合并财务报表的净资产价值并编制丙公司确认对乙公司长期股权投资的会计分录。

该项交易为同一控制下企业合并。理由：乙、丙公司在合并前后均受甲公司最终控制，且符合时间性要求。

乙公司应纳入丙公司合并报表的净资产价值＝122 650＋20×9年调整前净利润16 000－无形资产摊销2 800/7×75%－固定资产折旧3 600/6×75%＋3 960＝137 900＋3 960＝141 860（万元）

借：长期股权投资　（137 900×100%[phone]

贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　7 000

资本公积　　　　　　　　　　　　　　　134 860

【例·综合题】（2012年考题节选）甲公司为我国境内的上市公司，该公司20×6年经股东大会批准处置部分股权，其有关交易或事项如下：其他有关资料：①甲公司实现净利润按10%提取法定盈余公积后不再分配；②本题不考虑税费及其他因素。

（1）甲公司于20×6年7月1日出售其所持子公司（乙公司）股权的60%【注：原持股比例70%，出售其42%的股权】，所得价款10 000万元收存银行，同时办理了股权划转手续。当日，甲公司持有乙公司剩余股权的公允价值为6 500万元。甲公司出售乙公司股权后，仍持有乙公司28%股权并在乙公司董事会中派出1名董事。

甲公司原所持乙公司70%股权系20×5年6月30日以11 000万元从非关联方购入，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为15 000万元，除办公楼的公允价值大于账面价值4 000万元外，其余各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述办公楼按20年、采用年限平均法计提折旧，自购买日开始尚可使用16年，预计净残值为零。

20×5年7月1日至20×6年6月30日，乙公司按其资产、负债账面价值计算的净资产增加2 400万元，其中：净利润增加2 000万元，其他债权投资公允价值增加400万元。

【要求及答案】根据资料（1）：①说明甲公司出售乙公司股权后对乙公司的投资应当采用的后续计量方法，并说明理由；②计算甲公司出售乙公司股权在其个别财务报表中应确认的投资收益，并编制相关会计分录；③计算甲公司出售乙公司股权在其合并财务报表中应确认的投资收益，并编制相关的调整分录；④编制甲公司因持有乙公司股权比例下降对其长期股权投资账面价值调整相关的会计分录。

①甲公司出售乙公司股权后对乙公司的投资采用权益法进行后续计量。

理由：甲公司出售乙公司股权后在乙公司董事会中派出一名代表，对乙公司的财务和经营决策具有重大影响。

②甲公司出售乙公司股权在其个别报表中应确认的投资收益＝10 000－6 600（11 000×60%或11 000×42%/70%）＝3 400（万元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　10 000

贷：长期股权投资——乙公司　　　　　　　　 6 600

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 400

③甲公司出售乙公司股权在其合并报表中应确认的投资收益＝[（10 000＋6 500）－（15 000＋2 000－4 000/16＋400）×70%]－500＋400×70%＝4 275（万元）

按照公允价值重新计量

借：长期股权投资——乙公司　　　　　　　　 6 500

贷：长期股权投资——乙公司

[11 000－6 600＋（2 000－4 000/16＋400）×28%]5 002

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　1 498

归属期的调整

借：投资收益　　　[（2 000－4 000/16）×42%]735

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　735

其他综合收益重新分类计入投资收益

借：其他综合收益　　　　　　　　（400×28%）112

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　112

④甲公司因持有乙公司股权比例下降对其长期股权投资账面价值调整相关的会计分录；

借：长期股权投资——乙公司　[（2 000－4 000/16＋400）×28%]602

贷：利润分配——未分配利润　[（2 000－4 000/16）×28%×90%]441

盈余公积　　　　　　　　 [（2 000－4 000/16）×28%×10%]49

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　 （400×28%）112

（2）甲公司于20×6年9月30日出售其所持子公司（丙公司）股权的10%，所得价款3 500万元收存银行，同时办理了股权划转手续。甲公司出售丙公司股权后，仍持有丙公司90%股权并保持对丙公司的控制。

甲公司所持丙公司100%股权系20×4年3月1日以30 000万元投资设立，丙公司注册资本为30 000万元，自丙公司设立起至出售股权止，丙公司除实现净利润4 500万元外，无其他所有者权益变动。

【要求及答案】根据资料（2）：①计算甲公司出售丙公司股权在其个别财务报表中应确认的投资收益；②说明甲公司出售丙公司股权在合并财务报表中的处理原则；③计算甲公司出售丙公司股权在合并资产负债表中应计入相关项目（指出项目名称）的金额。

①甲公司出售丙公司股权在其个别报表中应确认的投资收益＝3 500－30 000×10%＝500（万元）

②甲公司出售丙公司股权并未丧失控制权情况下，在合并报表中的处理原则为：处置价款与处置长期股权投资相对应享有丙公司净资产的差额计入所有者权益（或资本公积）。

③甲公司出售丙公司股权在合并资产负债表中应计入所有者权益（资本公积）的金额＝3 500－（30 000＋4 500）×10%＝50（万元）【标准答案－50万元】